Отчеты мсфо что. Отчетность по мсфо - состав и требования к представлению отчетности

Международные стандарты финансовой отчетности пришли к нам в 2012 г., но и сегодня в организациях постоянно возникает вопрос, каким образом оформлять отчетность в соответствии с МСФО. В связи с этим поможем разобраться в основах стандартизации, составим на примере промышленного предприятия консолидированную отчетность и представим ее отличия от привычной бухгалтерской отчетности.

МСФО: СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ И СОСТАВ

Международные стандарты стали разрабатывать с 1973 г., чтобы создать унифицированные принципы ведения бухгалтерского учета и отчетности в разных странах. В Россию международные стандарты в полной мере пришли только в 2012 г. с принятием Приказа Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».

Основное отличие российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) от международных заключается в том, что МСФО — это не свод требований и законов, а рекомендательные предписания с рядом требований к структуре финансовой отчетности .

Важный момент: применение МСФО не отменяет РСБУ.

Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ (в ред. от 03.07.2016) «О консолидированной финансовой отчетности» (далее — Федеральный закон № 208-ФЗ) консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской (финансовой ) отчетностью этой организации, составляемой в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 23.05.2016 ) «О бухгалтерском учете ».

Зачастую у специалистов организаций возникают сложности с разграничением МСФО/IAS и МСФО/IFRS (International Accounting Standards) и МСФО/IFRS (International Financial Reporting Standards). До 2001 года стандарты носили название IAS, а после 01.04.2001 появилось название IFRS, так что оба стандарта объединяются понятием «МСФО».

Иногда бухгалтеры для простоты восприятия называют IAS стандартами по ведению бухгалтерского учета, а IFRS — стандартами по подготовке финансовой отчетности.

Кто должен применять МСФО на территории Российской Федерации

Федеральным законом № 208-ФЗ раскрыта сфера применения международных стандартов, которая распространяется на:

• кредитные организации;
• страховые организации (за исключением страховых медицинских организаций, осуществляющих деятельность исключительно в сфере обязательного медицинского страхования);
• негосударственные пенсионные фонды;
• управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов;
• клиринговые организации;
• федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством РФ;
• акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством РФ;
• иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.

Документы МСФО состоят из:

• Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS);
• Международных стандартов финансовой отчетности (IAS);
• разъяснений, подготовленных Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО ;
• разъяснений, подготовленных ранее действовавшим Постоянным комитетом по разъяснениям (ПКР).

Состав международных стандартов финансовой отчетности (IFRS)

МСФО (IFRS ) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности »

Цель стандарта — обеспечить, чтобы первая составляемая организацией финансовая отчетность по МСФО и ее промежуточные финансовые отчеты за часть периода, охватываемого этой финансовой отчетностью, содержали высококачественную информацию, которая:

• является прозрачной для пользователей и сопоставимой по всем представленным периодам;
• представляет собой необходимую отправную точку для ведения учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности;
• может быть подготовлена с затратами, которые не превышают получаемых от нее выгод.

Первой финансовой отчетностью по МСФО для организации является первая годовая финансовая отчетность, для составления которой организация принимает к использованию Международные стандарты финансовой отчетности и подтверждает это включением в указанную финансовую отчетность явного и однозначного заявления о ее соответствии МСФО.

Организация должна подготовить и представить вступительный отчет о финансовом положении по МСФО по состоянию на дату перехода на МСФО, создав таким образом стартовую точку для ведения учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

МСФО (IFRS ) 2 «Выплаты на основе акций »

Цель стандарта — установить порядок составления финансовой отчетности для организации, осуществляющей операции по выплатам на основе акций. Данный стандарт требует от организации отражать в составе прибыли или убытка и в отчете о финансовом положении влияния операций по выплатам на основе акций, включая расходы, связанные с операциями, при которых работникам предоставляются опционы на акции.

МСФО (IFRS ) 3 «Объединения бизнесов »

Объединение бизнесов — операция или иное событие, при котором приобретатель получает контроль над одним или более бизнесами. Операции, которые иногда упоминаются как «настоящие слияния» или «слияния равных», также являются объединением бизнесов.

Цель данного стандарта — повысить уместность, надежность и сопоставимость информации об объединении бизнесов и его последствиях, которую отчитывающаяся организация представляет в своей финансовой отчетности. Чтобы достичь этой цели, МСФО (IFRS) 3 устанавливает принципы и требования в отношении того, как приобретатель:

• признает и оценивает в своей финансовой отчетности идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю участия в объекте приобретения;
• признает и оценивает гудвилл (актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнесов, которые не идентифицируются и не признаются отдельно), приобретенный при объединении бизнесов, или прибыль от выгодной покупки;
• определяет, какую раскрыть информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия объединения бизнесов.

МСФО (IFRS ) 4 «Договоры страхования »

Цель стандарта — установить порядок отражения договоров страхования в финансовой отчетности организации, заключающей такие договоры в качестве страховщика (сторона, обязанная по договору страхования выплатить компенсацию в случае наступления страхового случая), который будет действовать до того момента, пока совет не закончит вторую фазу своего проекта по договорам страхования. В частности, стандарт требует:

• ограниченных усовершенствований порядка учета страховщиками договоров страхования;
• раскрытия информации, которая идентифицирует и поясняет суммы, отраженные в финансовой отчетности страховщика в отношении договоров страхования, и помогает пользователям этой финансовой отчетности понять величину, сроки и неопределенность возникновения будущих денежных потоков по договорам страхования.

МСФО (IFRS ) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность »

Цель настоящего стандарта — определить порядок учета активов, предназначенных для продажи, а также представления и раскрытия информации о прекращенной деятельности. В частности, стандарт требует:

• оценивать активы, предназначенные для продажи, по наименьшей стоимости из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, и прекращать начисление амортизации по таким активам;
• представлять активы, предназначенные для продажи, отдельно в отчете о финансовом положении, а результаты прекращенной деятельности — отдельно в отчете о совокупном доходе.

Прекращенная деятельность — это компонент организации, который либо уже выбыл, либо классифицирован как предназначенный для продажи и представляет собой отдельное крупное направление деятельности или географический район, в котором осуществляется деятельность.

МСФО (IFRS ) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых »

Цель стандарта IFRS 6 — определить порядок отражения в финансовой отчетности деятельности по разведке и оценке запасов полезных ископаемых. В частности, стандарт требует:

• ограниченного усовершенствования существующих практических подходов к учету затрат на разведку и оценку;
• от организаций, которые признают активы, связанные с разведкой и оценкой, проверки таких активов на предмет обесценения в соответствии с настоящим МСФО и оценки любого обесценения в соответствии сМСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»;
• раскрытия информации, которая идентифицирует и поясняет показатели финансовой отчетности организации, относящиеся к деятельности по разведке и оценке запасов полезных ископаемых, и помогает пользователям этой финансовой отчетности понять величину, сроки и определенность возникновения будущих потоков денежных средств от любых признанных активов, связанных с разведкой и оценкой.

МСФО (IFRS ) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации »

Цель стандарта — установить требования к организациям по раскрытию в их финансовой отчетности информации, позволяющей пользователям оценить:

• влияние финансовых инструментов на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации;
• характер и размер рисков, которым организация подвержена в течение периода и на дату окончания отчетного периода в связи с финансовыми инструментами, и каким образом организация управляет этими рисками.

МСФО (IFRS ) 8 «Операционные сегменты »

Организация должна раскрывать информацию, позволяющую пользователям ее финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия деятельности, которую ведет организация, и экономической среды, в которой она действует.

МСФО (IFRS ) 10 «Консолидированная финансовая отчетность »

Целью настоящего стандарта является определение принципов представления и подготовки консолидированной финансовой отчетности в тех случаях, когда организация контролирует одну или несколько других организаций.

МСФО (IFRS ) 11 «Совместное предпринимательство »

Цель данного стандарта — установить принципы подготовки и представления финансовой отчетности организаций, участвующих в предпринимательской деятельности, которая контролируется совместно (то есть в совместном предпринимательстве).

МСФО (IFRS ) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях »

Целью настоящего стандарта является установление требования к организации о раскрытии информации, которая позволяет пользователям ее финансовой отчетности оценить:

• характер ее участия в других организациях и связанные с ним риски;
• влияние такого участия на ее финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки.

МСФО (IFRS ) 13 «Оценка справедливой стоимости »

Справедливая стоимость — оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. В отношении некоторых активов и обязательств могут существовать наблюдаемые рыночные сделки или рыночная информация. В отношении других активов и обязательств рыночные сделки или рыночная информация отсутствуют. Однако цель оценки справедливой стоимости в обоих случаях одна и та же — определить цену, по которой проводилась бы обычная сделка между участниками рынка с целью продажи актива или передачи обязательства на дату оценки в текущих рыночных условиях.

Состав Международных стандартов финансовой отчетности (IAS)

МСФО (IAS ) 1 «Представление финансовой отчетности »

Настоящий стандарт устанавливает основы представления финансовой отчетности общего назначения, чтобы обеспечить сопоставимость финансовой отчетности организации с ее финансовой отчетностью за предыдущие периоды, а также с финансовой отчетностью других организаций. В настоящем стандарте излагаются общие требования по представлению финансовой отчетности, указания по ее структуре и минимальные требования к ее содержанию.

Полный комплект финансовой отчетности включает в себя:

• отчет о финансовом положении по состоянию на дату окончания периода;
• отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за период;
• отчет об изменениях в собственном капитале за период;
• отчет о движении денежных средств за период;
• примечания, состоящие из краткого обзора значимых положений учетной политики и прочей пояснительной информации;
• сравнительную информацию за предшествующий период;
• отчет о финансовом положении на начало предшествующего периода в случае, если организация применяет какое-либо положение учетной политики ретроспективно, осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности, реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности.

Организация может использовать для этих отчетов наименования, отличные от принятых в настоящем стандарте. Например, может быть использовано название «Отчет о совокупном доходе» вместо названия «Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе».

МСФО (IAS) 2 «Запасы »

Цель стандарта — определить порядок учета запасов. Основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки.

Стандарт содержит указания по определению первоначальной стоимости и ее последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой возможной цены продажи. Он также содержит указания относительно формул расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы.

В соответствии с IAS 2 запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене реализации без расходов на продажу.

К СВЕДЕНИЮ

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденном Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (в ред. от 16.05.2016), такой метод отсутствует.

МСФО (IAS ) 7 «Отчет о движении денежных средств »

Цель настоящего стандарта заключается в требовании предоставления информации об исторических изменениях в денежных средствах и эквивалентах денежных средств организации в форме отчета о движении денежных средств, в котором денежные потоки за период классифицируются как потоки от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

МСФО (IAS ) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки »

Цель данного стандарта — установить критерии выбора и изменения учетной политики вместе с порядком учета и раскрытием информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и исправлениях ошибок.

Стандарт призван улучшить уместность и надежность информации, содержащейся в финансовой отчетности организации, а также сопоставимость этой финансовой отчетности во времени и с финансовой отчетностью других организаций.

МСФО (IAS ) 10 «События после отчетного периода »

Цель стандарта — определить случаи, когда организация должна корректировать показатели финансовой отчетности с учетом событий после отчетного периода.

Стандарт содержит требования к информации, которую организация должна раскрывать в отношении даты утверждения финансовой отчетности к выпуску, а также событий, произошедших после отчетной даты.

Событиями после отчетной даты считаются такие события, которые имеют место в период между отчетной датой утверждения финансовой отчетности.

МСФО (IAS ) 11 «Договоры на строительство »

Цель настоящего стандарта — установить порядок учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство. В связи с характером деятельности, осуществляемой по договорам на строительство, дата начала такой деятельности и дата ее завершения, как правило, приходятся на разные отчетные периоды. Таким образом, основной задачей учета договоров на строительство является распределение выручки и затрат, связанных с договором, по отчетным периодам, в которых проводятся строительные работы.

МСФО (IAS ) 12 «Налоги на прибыль »

Цель данного стандарта — определить порядок учета налогов на прибыль. Главный вопрос учета налогов на прибыль заключается в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

• будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаны в отчете о финансовом положении организации;
• операций и других событий текущего периода, признанных в финансовой отчетности организации.

МСФО (IAS ) 16 «Основные средства »

Цель стандарта — определить порядок учета основных средств, чтобы пользователи финансовой отчетности могли получать информацию об инвестициях организации в основные средства и об изменениях в таких инвестициях.

Главные вопросы в учете основных средств:

• признание активов;
• определение балансовой стоимости активов;
• амортизация;
• убытки от обесценения.

Основные средства — это материальные активы, которые:

• отвечают требованиям признания активов;
• предназначены для использования в производстве, выполнения работ, оказания услуг, для сдачи в аренду, для административных целей;
• предполагается использовать в течение более чем одного периода.

МСФО (IAS ) 17 «Аренда »

Целью настоящего стандарта является определение надлежащей учетной политики и состава информации, подлежащей раскрытию, в отношении договоров аренды для арендаторов и арендодателей.

МСФО (IAS ) 18 «Выручка »

Цель стандарта — определить порядок учета выручки, возникающей от определенных видов операций и событий.

Основной вопрос при учете выручки — определить момент, когда ее необходимо признавать. Выручка признается, когда поступление будущих экономических выгод в организацию является вероятным и эти выгоды можно надежно оценить. Настоящий стандарт определяет условия, при которых будут удовлетворяться эти критерии и, следовательно, будет признана выручка. Настоящий стандарт также предусматривает практические рекомендации по применению указанных критериев.

Согласно РСБУ доход можно показать только в случае перехода права собственности на товары, для МСФО это не определяющий фактор. Что касается расходов, то для МСФО в отличие от РСБУ не обязательно документально подтверждать затраты.

МСФО (IAS ) 19 «Вознаграждения работникам »

Настоящий стандарт устанавливает правила учета и раскрытия организацией информации о вознаграждениях работникам. Цель стандарта состоит в установлении таких правил. МСФО 19 требует от организации признавать:

• обязательство в том случае, когда работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем;
• расход в том случае, когда организация использует экономическую выгоду, возникающую в результате оказания услуги работником в обмен за вознаграждение.

МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»

Данный стандарт должен применяться при учете и раскрытии информации о государственных субсидиях и о других формах государственной помощи. В соответствии с МСФО 20 к государственным субсидиям относится правительственная помощь в форме передачи определенным компаниям ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или будущем условий, связанных с предоставлением субсидий.

К СВЕДЕНИЮ

Аналогом стандарта IAS 20 в российском законодательстве является Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н.

МСФО (IAS ) 21 «Влияние изменений валютных курсов »

Организация может осуществлять валютные операции двумя способами: заключать сделки, выраженные в иностранных валютах, или владеть иностранными подразделениями. Кроме того, организация может представлять свою финансовую отчетность в иностранной валюте.

Цель настоящего стандарта — определить, каким образом следует отражать операции в иностранной валюте и показатели иностранного подразделения в финансовой отчетности организации и как пересчитывать финансовую отчетность в валюту представления.

МСФО (IAS ) 23 «Затраты по заимствования м »

Затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Прочие затраты по заимствованиям признаются в качестве расходов.

МСФО (IAS ) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах »

Цель стандарта — обеспечить раскрытие в финансовой отчетности информации, необходимой для того, чтобы обратить внимание на возможность влияния на финансовое положение, прибыль или убыток организации факта существования связанных сторон, а также операций и остатков по операциям, включая договорные обязательства по будущим операциям с такими сторонами.

МСФО (IAS ) 27 «Отдельная финансовая отчетность »

Цель настоящего стандарта — установить правила учета и раскрытия информации в отношении инвестиций в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации при подготовке организацией отдельной финансовой отчетности.

МСФО (IAS ) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия »

Цель данного стандарта — определить правила учета инвестиций в ассоциированные организации и требования по применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные организации и совместные предприятия.

Ассоциированной организацией признается организация, на деятельность которой инвестор имеет значительное влияние и которая не является ни дочерней организацией, ни долей участия в совместной деятельности.

МСФО (IAS ) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике »

В условиях гиперинфляционной экономики представление результатов деятельности и финансового положения организации в местной валюте без пересчета не является полезным. Деньги теряют покупательную способность с такой скоростью, что сопоставление сумм от операций и прочих событий, произошедших в разное время, даже в пределах одного отчетного периода, вводит в заблуждение.

МСФО (IAS ) 32 «Финансовые инструменты: представление »

Цель стандарта — установить принципы, в соответствии с которыми финансовые инструменты представляются в составе обязательств или собственного капитала, а также производится взаимозачет финансовых активов и финансовых обязательств.

Стандарт нацелен на более глубокое понимание пользователями финансовой отчетности значения финансовых инструментов для финансового положения, результатов деятельности и движения денежных средств организации.

В соответствии с финансовым инструментом является любой договор, в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент — у другой.

МСФО (IAS ) 33 «Прибыль на акцию »

Цель настоящего стандарта — установить принципы определения и представления информации о прибыли на акцию, чтобы облегчить сравнение результатов деятельности различных организаций за один отчетный период или одной организации за различные отчетные периоды.

МСФО (IAS ) 34 «Промежуточная финансовая отчетность »

Цель стандарта — определить минимальное содержание промежуточного финансового отчета и установить принципы признания и оценки в полной или сокращенной финансовой отчетности за промежуточный период.

МСФО (IAS ) 36 «Обесценение активов »

Цель данного стандарта — определить порядок, который организация должна применять при учете активов, чтобы их балансовая стоимость не превышала возмещаемую сумму.

МСФО (IAS ) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы »

Цель настоящего стандарта — обеспечить, чтобы к оценочным обязательствам, условным обязательствам и условным активам применялись надлежащие критерии признания и база оценки, чтобы в примечаниях к финансовой отчетности раскрывалась достаточная информация, позволяющая пользователям понять их характер, распределение во времени и величину.

МСФО (IAS ) 38 «Нематериальные активы »

Настоящий стандарт требует, чтобы организация признавала нематериальный актив только тогда, когда выполняются определенные критерии. Стандарт также устанавливает порядок оценки балансовой стоимости нематериальных активов и требует раскрытия определенной информации о нематериальных активах.

МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»

Цель данного стандарта состоит в установлении принципов признания и оценки финансовых активов, финансовых обязательств и некоторых договоров покупки или продажи нефинансовых статей.

В стандарте определено такое понятие, как хеджируемая статья , которая является либо активом, либо обязательством или твердым соглашением, в связи с которыми организация подвергается риску изменений справедливой стоимости или будущих денежных потоков. Хеджирование финансовых инструментов заключается в частичной или полной компенсации изменения справедливой стоимости или денежных потоков хеджированных (защищаемых) статей финансовых инструментов.

МСФО (IAS ) 40 «Инвестиционная недвижимость »

Цель стандарта — установить порядок учета инвестиционной недвижимости и соответствующие требования к раскрытию информации.

Настоящий стандарт должен применяться организациями ко всем типам финансовых инструментов при признании, оценке и раскрытии информации в отношении инвестиционной недвижимости.

Инвестиционной недвижимостью является имущество (земля или здание), находящееся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала, но не для использования в производстве или поставках товаров или услуг либо для административных целей, а также для продажи в ходе обычной деятельности.

МСФО (IAS ) 41 «Сельское хозяйство »

Цель стандарта — установить порядок учета, представления финансовой отчетности и требования к раскрытию информации о сельскохозяйственной деятельности.

СОСТАВЛЕНИЕ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В соответствии с Федеральным законом № 208-ФЗ под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации .

Рассмотрим пример составления и анализа консолидированной отчетности по стандартам МСФО на примере предприятия АО «Альфа», которое контролирует деятельность двух предприятий — АО «Бета» и АО «Гамма», занимающихся производством и обслуживанием агрегатов и запасных частей для автомобилей.

Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (отчет о совокупном доходе) (табл. 1) схож с отчетом о финансовых результатах (форма № 2) бухгалтерской отчетности по РСБУ.

Таблица 1. Консолидированный отчет о совокупном доходе за 2015 и 2016 гг., тыс. руб.
Показатель	2016 г.	2015 г.	2016 г. к 2015 г.
			тыс. руб.
Себестоимость реализации
Валовая прибыль
Коммерческие, общехозяйственные и административные расходы
Формирование резерва под обесценение основных средств, гудвилла и нематериальных активов
Прочие операционные доходы/расходы, нетто
Операционная прибыль
Финансовые доходы/расходы, нетто
Положительные/отрицательные курсовые разницы
Прибыль до налогообложения
Налог на прибыль
Прибыль за отчетный период

Кроме такого вида консолидированного отчета, можно представить более детальную информацию по некоторым статьям, например по выручке от реализации (табл. 2).

Таблица 2. Анализ выручки за 2015 и 2016 гг., тыс. руб.
Показатель	2016 г.	2015 г.	2016 г. к 2015 г.
			тыс. руб.
Выручка
Ремонт агрегатов
АО «Бета»
АО «Гамма»
Техническое обслуживание
АО «Бета»
АО «Гамма»
АО «Бета»
АО «Гамма»

Из представленного анализа видно, что по всем рассмотренным видам деятельности у предприятий наблюдается рост выручки, за исключением АО «Гамма» в части ремонта автомобильных агрегатов. Такое падение произошло за счет того, что по проценту готовности одного договора АО «Гамма» основная выручка была признана в отчетности 2015 г.

Отчет о финансовом положении очень похож на бухгалтерский баланс по РСБУ. Согласно нормативным данным отчет о финансовом положении по МСФО должен включать статьи, представляющие следующие величины :

• основные средства;
• инвестиционная недвижимость;
• нематериальные активы;
• финансовые активы;
• инвестиции, учитываемые с использованием метода долевого участия;
• биологические активы;
• запасы;
• торговая и прочая дебиторская задолженность;
• денежные средства и эквиваленты денежных средств;
• общая сумма активов, классифицированных как предназначенные для продажи, и активов, включенных в выбывающие группы, классифицированные как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
• торговая и прочая кредиторская задолженность;
• оценочные обязательства;
• финансовые обязательства;
• обязательства и активы по текущему налогу, как определено в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»;
• отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как определено в МСФО (IAS) 12;
• обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицированные как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
• неконтролирующие доли участия, представленные в составе собственного капитала;
• выпущенный капитал и резервы, относимые к собственникам материнской организации.

Организация должна представлять дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоги в отчете о финансовом положении , когда такое представление уместно для понимания ее финансового состояния.

Рассмотрим пример оформления отчета о финансовом положении АО «Альфа» (табл. 3).

Таблица 3. Отчет о финансовом положении, тыс. руб.
Показатель	2016 г.	2015 г.	Изменение
			тыс. руб.
Активы, всего
Основные средства
Нематериальные активы
Дебиторская задолженность
Авансы выданные
Прочие активы и инвестиции в прочие организации
Дебиторская задолженность по налогам и сборам
Денежные средства и краткосрочные депозиты
Отложенные налоговые активы
Собственный капитал, всего
Уставный капитал
Добавочный капитал
Нераспределенная прибыль
Обязательства, всего
Кредиты и займы
Обязательства по финансовой аренде, пенсионным планам
Отложенные налоговые обязательства и прочие резервы
Кредиторская задолженность
Авансы полученные
Задолженность по налогам и сборам

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Форма бухгалтерского баланса по РСБУ четко прописана в Приказе Минфина России от 02.07.2010 № 66н (в ред. от 06.04.2015) «О формах бухгалтерской отчетности организаций», в то время как форма отчета о финансовом положении по МСФО отсутствует (имеется только ряд правил и статей, которые должны быть отображены в отчете).

Сумма активов (293 491 тыс. руб.) должна быть равна сумме пассивов (собственный капитал + обязательства = 293 491 тыс. руб.) аналогично оформлению бухгалтерского баланса.

На этапе составления консолидированной отчетности принято рассчитывать показатель EBITDA (прибыль до вычета расходов по выплате процентов, налогов и начисленной амортизации) (табл. 4).

Таблица 4. Расчет показателя EBITDA, тыс. руб.
Показатель	2016 г.	2015 г.	2016 г. к 2015 г., %
Ремонт агрегатов
АО «Бета»
АО «Гамма»
Техническое обслуживание
АО «Бета»
АО «Гамма»
АО «Бета»
АО «Гамма»
Итого EBITDA

Этот показатель в последнее время особенно полюбился инвесторам и кредиторам. Такой показатель можно рассчитать только в случае, если предприятие ведет учет согласно стандартам МСФО. Нашими стандартами расчет данного показателя не предусмотрен, но все же формулу расчета для российской практики немного адаптировали, и EBITDA в таком случае будет равняться сумме прибыли от реализации и амортизационных отчислений.

Немаловажным является расчет коэффициента отношения долга к EBITDA (К од ), который отражает способность предприятия отвечать по своим обязательствам, характеризуя его платежеспособность:

К од = Обязательства / EBITDA.

К од 2015 = 220 794 тыс. руб. / 69 145 тыс. руб. = 3,19;

К од 2016 = 157 435 тыс. руб. / 54 352 тыс. руб. = 2,90.

Чем выше этот показатель, тем больше проблем у предприятия с долговыми обязательствами и тем меньше у него возможности погасить эти обязательства за счет собственной прибыли.

ВМЕСТО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

Рассмотрев особенности составления консолидированной финансовой отчетности, стоит отметить сходства с российской бухгалтерской отчетностью. В рассмотренном примере компания «Альфа» контролирует деятельность нескольких предприятий, которые формируют свою индивидуальную отчетность. Далее она составляет консолидированную отчетность, объединяя данные подведомственных ей предприятий. При этом учетные политики всех предприятий должны быть сходны в основных вопросах.

Чаще всего на практике так называемые управляющие компании спускают подведомственным им предприятиям свою редакцию учетной политики, на основании которой «дочки» должны скорректировать собственную редакцию.

А. Н. Дубоносова, заместитель управляющего директора по экономике и финансам

МСФО разработаны негосударственной некоммерческой организацией - Советом по МСФО (International Accounting Standards Board (IASB)) - по инициативе крупных компаний. Формально никакое государство не может оказывать влияние на решения, принимаемые этой организацией.

Финансируют IASB на добровольной основе международные бухгалтерские фирмы, многочисленные крупные компании, банки, а также правительства многих стран.

Основная цель организации - разработать в общественных интересах единый комплект высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирно принятых стандартов финансовой отчетности, основанных на четко сформулированных принципах.

В настоящее время уже более чем в 100 странах официально предписано или разрешено применять МСФО.

Основные правила формирования отчетности по МСФО

Отчетный период

Компания может составлять отчетность за год, оканчивающийся на любую дату (Пункт 36 МСФО (IAS) 1). Например, отчетный год компании Siemens начинается 1 октября и заканчивается 30 сентября.

Более того, если посмотреть пункт 37 МСФО (IAS) 1, мы увидим что, компаниям разрешено составлять отчетность за период продолжительностью 52 недели (то есть 364 дня). Ведь календарный год содержит нецелое число недель (примерно 52,14 недели), и составлять отчетность за этот период некоторым компаниям неудобно.

План счетов и формы отчетности

В структуре международной отчетности отсутствует единый утвержденный или рекомендованный план счетов. Каждая компания, составляющая отчетность по МСФО, разрабатывает свой план счетов исходя из специфики своей деятельности и необходимой детализации финансовой информации.

В то же время компания может для целей МСФО использовать План счетов российского бухучета, если она составляет международную отчетность методом трансформации.

Утвержденных форм финансовой отчетности в МСФО, разумеется, тоже нет. Вместо этого МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» содержит общие рекомендации по структуре финансовой отчетности и минимальные требования к ее содержанию.

Состав финансовой отчетности в МСФО такой же, как и в РСБУ. Различаются только названия некоторых форм. Так, российскому балансу в МСФО соответствует отчет о финансовом положении, а отчету о финансовых результатах - отчет о совокупном доходе. Отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств (ОДДС) в МСФО называются так же, как и в российском учете.

Впрочем, названия форм отчетности в МСФО также необязательные - лишь бы они были понятны пользователям отчетности. Далее для простоты мы будем называть формы отчетности по МСФО так, как они называются в РСБУ.

Баланс в МСФО может быть составлен двумя способами (по выбору организации):

• (или) с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства, то есть как и в РСБУ;
• (или) без такого разделения, но в порядке уменьшения или увеличения ликвидности.

Форма представления должна обеспечивать надежную и уместную информацию. Например, банки обычно выбирают способ представления в порядке уменьшения ликвидности, а производственные компании - с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства.

В отчете о финансовых результатах расходы, связанные с основной деятельностью, можно также представить двумя способами (по выбору организации):

• (или) по функции расходов (себестоимость, коммерческие расходы, управленческие расходы и т. д.), то есть как в РСБУ;
• (или) по характеру расходов (расходы на амортизацию, расходы на вознаграждения работникам и т.д.).

Компании могут представлять сведения о потоках денежных средств от текущей (в МСФО используется термин «операционной») деятельности одним из двух способов:

• прямым методом, как в РСБУ;
• косвенным методом.

Обесценение активов

Организации, согласно МСФО, обязаны тестировать на обесценение, например, такие активы, как ОС, инвестиционная собственность, НМА , гудвилл ./p>

Суть МСФО (IAS) 36 заключается в том, что актив должен отражаться в отчетности по стоимости, не превышающей его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость - это сумма, которую организация может получить от использования или продажи данного актива. Таким образом:

Некоторые активы приносят компании доход самостоятельно, например объект, который организация сдает в аренду. Поэтому особых проблем с определением ценности его использования не возникает.

Другие активы, например административное здание завода, самостоятельно денежные средства для компании не приносят. В таком случае возмещаемая стоимость должна определяться для группы активов, генерирующих денежные средства, в которую входит данный актив.

Если балансовая стоимость актива выше его возмещаемой стоимости, то балансовую стоимость нужно уменьшить.

Величина обесценения обычно включается в расходы. Исключением является ситуация, когда обесценился объект ОС, который ранее дооценивался с отражением суммы переоценки в капитале. В этом случае сначала на величину обесценения уменьшается сумма дооценки, а если величина обесценения больше, чем дооценка, то остаток отражается в составе расходов.

Если возмещаемая стоимость актива выросла, то сумма его обесценения может быть восстановлена до текущей балансовой (кроме гудвилла).

Консолидированная отчетность

Консолидированная отчетность - это единая отчетность группы: материнской компании (МК) и ее дочерних компаний (ДК), которая составляется по правилам МСФО (пункт 1 ст. 3 Закона от 27.07.2010 №208-ФЗ).

Консолидация делается для того, чтобы пользователь отчетности получил информацию не только о тех активах и обязательствах, которые юридически принадлежат самой МК, но и о тех, которые она контролирует через свои дочерние компании.

На сегодняшний день, согласно статьи 2 208-ФЗ такая отчетность является обязательной лишь для ограниченного круга российских организаций - банков, страховщиков, публичных компаний. В то же время все больше крупных и средних компаний составляют консолидированную отчетность по собственной инициативе для целей управленческого учета.

Отметим, что консолидация - это один из самых сложных вопросов МСФО. Не случайно именно эта тема вызывает больше всего затруднений при обучении международным стандартам.

Состав финансовой отчетности по МСФО и РСБУ

Формально отчетность несущественно отличается от российской бухгалтерской отчетности. Основные различия в составе форм отчетности представлены в нижеследующей таблице.

Состав финансовой отчетности по МСФО и российскому законодательству

МСФО	Российское законодательство
Отчет о финансовом положении	Бухгалтерский баланс
Отчет о совокупном доходе (отчет о прибылях и убытках), отчет о прочем совокупном доходе	Отчет о финансовых результатах
Отчет о движении капитала	Отчет об изменениях капитала
Отчет о движении денежных средств	Отчет о движении денежных средств
Учетная политика и пояснительная записка	Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
-	Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, если она подлежит обязательному аудиту

Кроме того, имеется ряд принципиальных отличий, основанных на экономических и правовых особенностях среды, в которых формировались две системы учета.

Так, в МСФО - минимальная связь между налогообложением и бухгалтерским учетом, слабое юридическое влияние на учет и сильное экономическое, упор делается не на государственные регламенты, а на профессиональное суждение специалистов, жесткая (до уголовной) ответственность за искажение финансовой отчетности и т.п. Это связано с тем, что предприятие государством воспринимается не столько как налогоплательщик, сколько как создатель ВВП и рабочих мест, как звено одной большой экономической цепи, крах которого в большей или меньшей степени может повлиять на благополучие экономики в целом - от локальной до мировой.

В МСФО во главу угла ставится реальная оценка статей баланса с перспективой на будущее. Отсюда вытекают такие понятия, как оценка по справедливой стоимости (сумма, на которую может быть заменен актив), дисконтированная стоимость, поправки на гиперинфляцию, эксплуатационная ценность актива, обязательства, вытекающие из практики, и т.п.

Российские бухгалтеры с данными понятиями практически не знакомы.

Проиллюстрируем это на простом примере. Допустим, на конец отчетного периода сальдо счета 50 составляет 35 000 руб., счета 51 - 240 500 руб. Соответственно, российский бухгалтер в балансе по строке «Денежные средства и денежные эквиваленты» отразит сумму 276 000 руб. Но при этом имеется дополнительное условие: расчетный счет предприятия открыт в банке, который в данный момент проходит процедуру банкротства. Таким образом, реально в распоряжении предприятия находятся денежные средства на сумму 35 000 руб. Именно эту сумму бухгалтер и должен был бы показать, составляй он отчетность по МСФО.

Или другой пример.

Организация - производитель сельскохозтехники реализовала комбайн стоимостью 4,5 млн. рублей, предоставив своему контрагенту отсрочку платежа на 9 месяцев. В российском учете выручка от операции будет отражена в сумме 4,5 млн. руб. Бухгалтер же, ведущий учет по МСФО, отразит выручку по данной операции в размере дисконтированной суммы будущих поступлений с учетом среднерыночной кредитной ставки, например 20%. То есть в данном случае выручка будет оценена по справедливой стоимости: 3 924 882 рублей.

Повторимся это расчет в самом упрощенном варианте - на практике сюда бы прибавились проценты на сумму отсрочки и отложенные налоги.

Пояснения в международной финансовой отчетности по сравнению с российским аналогом менее регламентированы и в то же время, по мнению многих отечественных экспертов, дают гораздо более полное представление о компании.

Подводя итоги, можно скачать что, финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, представляет гораздо больший объем информации о компании, как в качественном, так и в количественном плане по сравнению с российским аналогом.

Для удобства изучения материала, статью МСФО разбиваем на темы:

Международные стандарты финансовой отчётности носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Но поскольку МСФО это, по сути, обобщённая практика учёта МСФО наиболее развитых учётных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухучёта. Поэтому принципиальной основой перехода на международные стандарты, прежде всего, должно быть признание общих Принципов подготовки и составления финансовой отчётности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Принципы подготовки и составления стандартов МСФО сформулированы в виде отдельного документа. Данный документ не является стандартом МСФО и не содержит обязательных требований и рекомендаций. Если какие-нибудь положения стандартов противоречат Принципам, то применяются положения стандарта. В то же время, по мнению КМСФО, при разработке будущих и пересмотре существующих стандартов число расхождений будет последовательно уменьшаться.

В соответствии с Принципами «цель МСФО состоит в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений». К пользователям финансового учёта МСФО Принципы относят инвесторов, работников, займодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность.

Помимо целей, концептуальные основы определяют общие принципы составления МСФО, правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчётности. Общие принципы международных стандартов были приняты Правлением в апреле 1989 г. и их можно разделить на 2 группы: основополагающие допущения и качественные характеристики информации.

Основополагающие допущения МСФО

Стандарты МСФО основаны на 2 основных допущениях:

Метод начисления (accrual basis) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты и их эквивалентов. Таким образом, операции будут учитываться в том отчётном периоде, в котором они возникли. Данный принцип даёт возможность получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, т.е. позволяет прогнозировать будущие результаты предприятия. Возможное неполучение части объявленных к получению денежных средств может корректироваться своевременным начислением резерва на сомнительные долги за счёт уменьшения финансовых результатов отчётного периода.

К Непрерывность деятельности (going concern) предполагает, что предприятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем. А поскольку у предприятия нет намерения ликвидироваться или существенно сокращать масштабы деятельности, то его активы будут отражаться по первоначальной стоимости без учёта ликвидационных расходов. В противном случае должна составляться на другой основе, и эта основа должна быть раскрыта.

Качественные характеристики информации

Для того чтобы информация могла использоваться на международном уровне МСФО, она должна отвечать следующим качественным характеристикам и стандартам МСФО:

Понятность (understandability) информации означает, что она доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учёта и учёта МСФО. Следует отметить, что информация о сложных вопросах, требующая раскрытия в финансовой отчетности не должна исключаться только из-за того, что она может не отвечать требованию понятности для некоторых пользователей;
Уместность или значимость (relevance) информации предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей. Уместность информации определяется ее характером и существенностью. В одних случаях характера информации достаточно для ее раскрытия, независимо от существенности. В других случаях большое значение имеет существенность, когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности.
Надёжность или достоверность (reliability) информации имеет место в том случае, если она не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной. Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям учёта МСФО:
Правдивое представление (faithful representation) - информация должна правдиво раскрывать хозяйственные операции в финансовой отчетности;
Приоритет содержания над формой (substance over form) - информация должна принимать во внимание, прежде всего, экономическую сущность фактов хозяйственных операций, а не юридическую форму;
Нейтральность (neutrality) т.е. ненацеленность информации на интересы определённых групп пользователей;
Осмотрительность (prudence) - это очень важное требование, которое заключается в консервативной оценке . Активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены, т.е. активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства - по наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли;
Полнота (completeness) - в отчётности должны получить отражение все существенные с точки зрения пользователей отчетности факты хозяйственной деятельности за отчётный период.
Сопоставимость или сравнимость (comparability) информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчётности, как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям. Это означает, необходимо раскрывать все изменения в учётной политике таким образом, чтобы данное требование МСФО выполнялось.

Международные стандарты МСФО устанавливают определённые ограничения уместности и надежности информации учёта МСФО:

Своевременность (timeliness) связана с необходимостью должного соотнесения надёжности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, получение полной и надёжной информации может привести к задержке при предоставлении МСФО и, соответственно, повлиять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание между этими двумя требованиями;
Соотношение между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) означает, что от информации не должны превышать на её получение, причём процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки;
Соотношение между качественными характеристиками (balance between qualitative characteristics) должно быть предметом профессиональной оценки бухгалтера и подчиняться задаче удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчётности.

В результате последовательного применения качественных характеристик информации и при условии соответствия бухгалтерским стандартам обеспечивается достоверное и объективное представление отчетности.

Элементы МСФО

Элементы МСФО - это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности. Выделяются 5 элементов учёта МСФО.

Активы - это средства или ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод. Активы отражаются в балансе при условии, если существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надёжно измерена. При определении актива право собственности на него не является основным. Так, например, арендованная собственность является активом, если организация будет контролировать выгоды от её использования.
Обязательства - это существующая на отчётную дату задолженность, возникшая из событий прошлых периодов, погашение которой приведёт к оттоку ресурсов предприятия. Обязательства отражаются в балансе, только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надёжно измерена, этот критерий учитывается в МСФО.
- это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех обязательств.
Доходы - это увеличение экономических выгод предприятия за отчётный период, что приводит к расширению активов и уменьшению обязательств, результатом чего является рост собственного капитала (исключая вклады собственников в ). Доход включает , полученную в результате основной (уставной) и неосновной деятельности предприятия.
Расходы - это сокращение экономических выгод, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств, приводящих к уменьшению собственного капитала (исключая изъятия собственников из уставного капитала). При отражении расходов действует правило соответствия (matching concept) - расходы признаются в отчётном периоде, только если они привели к доходам данного периода.

МСФО предполагаются различные варианты оценки активов и обязательств предприятия.

Фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость (historical cost): для активов - это стоимость их приобретения, а для обязательств - сумма, полученная в обмен на обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент совершения сделки.
Текущая или восстановительная стоимость (current cost): для активов - это средства, которые необходимо заплатить, если бы они приобретаются в настоящий момент, для обязательств - сумма, которую нужно заплатить для погашения обязательства в настоящий момент.
Возможная стоимость продажи или реализационная или ликвидационная стоимость (realizable or settlement value): для активов - это сумма денежных средств, которые можно получить в результате их продажи, а для обязательств - это стоимость их погашения при нормальных условиях функционирования предприятия.
Дисконтированная или приведённая стоимость (present value): для активов - это дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных средств в условиях нормального функционирования предприятия, для обязательств - дисконтированная стоимость будущих оттоков денежных средств, при погашении обязательств в условиях нормального функционирования предприятия относится к критерию МСФО.

Также могут использоваться ещё два варианта оценки. Это (market value), т.е. сумма, которая может быть получена в результате продажи активов на рынке и справедливая или «честная» стоимость (fair value), т.е. величина, по которой активы могут быть обменены между осведомлёнными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем.

Международные стандарты МСФО

Первый стандарт МСФО был разработан в 1974 г. и вступил в силу со следующего года. В настоящее время действуют 34 стандарта. Каждый стандарт МСФО включает следующие элементы:

Объект учёта МСФО - даётся определение объекта учёта и основных понятий, связанных с ним;
признание объекта учёта - даётся описание критериев отнесения объектов учёта МСФО к различным элементам отчётности;
оценка объекта учёта - приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчётности;
отражение в финансовой отчётности - раскрытие информации об объекте учёта МСФО в различных формах МСФО.

Отчётность МСФО

С вступлением в силу Федерального закона № 208 ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» расширится круг компаний, которые будут применять МСФО. Это потребует дополнительных разъяснений по вопросам перехода на новые стандарты.

Консолидированную финансовую отчетность по МСФО за 2012 год должны будут готовить кредитные, страховые организации и прочие компании, ценные бумаги которых допущены к обращению на рынке. Все организации, которые должны составлять сводную отчетность по РСБУ, с 2012 года уже должны составлять ее по МСФО.

Кроме того, сроки составления и публикации отчетности, которые теперь регламентируются законом, являются крайне сжатыми. До 30 апреля необходимо составить отчетность и пройти аудит, и в течение следующего за подписанием месяца – опубликовать в открытых источниках.

Один из основных вопросов, который стоит перед организацией в начале подготовки первой отчетности по МСФО – как лучше подойти к вопросу выбора специалистов, ответственных за ее подготовку.

Для получения отчетности по МСФО компании надо пройти три укрупненных этапа:

Сбор информации, необходимой для подготовки отчетности;
непосредственно подготовку отчетности;
аудит отчетности.

Проведение аудита отчетности относится к компетенции независимого аудитора. Мы же остановимся на первых двух этапах.

Сбор информации

Составитель отчетности (неважно - внутренний или внешний) формирует запрос, ответ на который предоставляют финансово бухгалтерские, кадровые, юридические, операционные службы компании.

Процесс сбора информации для подготовки отчетности практически всегда находится в компетенции организации. Привлекать внешнего консультанта для данного процесса – дорого, ведь он будет изучать систему , программный продукт, аналитику. Ему придется разбирать практически каждую проводку.

Другое дело – бухгалтер, который работает на отдельном участке учета. Он знаком со всей системой хранения информации, кроме того, он обладает внутрифирменными знаниями. На то, что у привлеченного специалиста займет недели, у бухгалтера компании уйдет буквально пара дней.

Тем не менее, в использовании работы бухгалтера для целей сбора информации при составлении отчетности по МСФО есть и минусы. Так, бухгалтер не знает, как именно будет использоваться информация, поэтому не всегда может корректно ее представить в запросе. Когда составитель отчетности получает некорректно заполненный ответ на запрос, он тратит время на его анализ, отправляет его на доработку, получает обратно, опять проверяет – это все также требует времени.

Идеальным вариантом мне видится заполнение информационных запросов бухгалтерами при одновременном проведении краткого обучения заполнению таблиц. Составитель отчетности должен разъяснить по каждому блоку собираемой информации цели заполнения.

А именно, почему информация требуется именно в такой разбивке и детализации, какие корректировки формируются по этому блоку, какие ошибки встречаются при заполнении конкретной таблицы. Такое обучение лучше провести в виде семинара для всех бухгалтеров, участвующих в заполнении таблиц, примерно посередине этого процесса.

Независимый консультант

Итак, основной этап – подготовка отчетности. Существуют три основных варианта подготовки с точки зрения привлечения специалистов – привлечение независимого консультанта, подготовка отчетности своими силами и комбинирование этих подходов. Рассмотрим каждый из них.

Привлечение независимого консультанта долгое время было основным способом составления отчетности по МСФО. Сюда же отнесем помощь аудитора в подготовке отчетности, что, в некоторой мере, дозволено Кодексом этики профессионального бухгалтера.

Все организации, которые должны составлять сводную отчетность по РСБУ, с 2012 года уже должны составлять ее по МСФО...

При таком варианте компания предоставляет консультанту всю требуемую информацию в формате информационных запросов, а тот своими силами готовит отчетность по МСФО. Проект отчетности в обязательном порядке обсуждается с руководством, в том числе в части профессиональных суждений – по формированию резервов, по проведению теста на обесценение, по раскрытию сегментной и прочей информации.

Могут привлекаться еще независимые оценщики и актуарии. Независимый консультант также проводит сопровождение аудита – отвечает на вопросы аудитора по всем корректировкам в расчетных файлах и раскрытиям в отчетности, вплоть до выдачи аудиторского заключения.

Консультант всегда предоставляет по окончании работ всю рабочую документацию. К тому же, по желанию компании, он объяснит, какие именно корректировки были сделаны, какие подходы были использованы. Это позволяет при подготовке отчетности за следующий период привлечь любого другого консультанта или сделать отчетность самостоятельно.

Сразу можно сказать, что, если предприятие выбирает вариант с привлечением внешнего консультанта – очень важно, чтобы был назначен персонал, отвечающий за обеспечение процесса подготовки отчетности по МСФО. Именно он будет точкой пересечения потоков информации – от консультанта к бухгалтерским, кадровым, оперативным службам компании – и наоборот.

Также в случае необходимости этот персонал сможет задействовать «административный» ресурс. В небольших фирмах эта роль может быть совмещена тем, кто будет подписывать отчетность.

В крупных структурах чаще всего требуется привлечение хотя бы одного специалиста, который будет отслеживать своевременное поступление информации от служб компании к консультанту.

Вопрос о независимости

Существуют разные мнения о полезности привлечения независимого консультанта. Часто они оказываются ошибочными, например:

«Консультант все сделает за меня». Консультант возьмет на себя львиную долю работы, но предоставлять информацию и отвечать за конечный результат всегда будет сама компания. Он предоставит все комментарии аудитору, но никогда не сможет обеспечить получение, безусловно, положительного аудиторского заключения, потому что он только систематизирует, анализирует и обрабатывает информацию о том, что произошло с компанией за отчетный период в том формате, как того требуют МСФО.
«Компания будет зависеть от консультанта». Нормальная консалтинговая компания не будет снижать свою репутацию таким способом, как, например, сокрытие от клиента рабочей документации. Все рабочие файлы передаются организации с одновременным предоставлением комментариев. Вы сможете потом использовать эти файлы при работе, в том числе с другим консультантом.

Рассмотрим преимущества данного варианта. Во-первых, у консультанта есть опыт составления отчетности для компаний, представляющих различные виды бизнеса и имеющих разные объемы.

Во-вторых, у него имеется практика общения с разными аудиторскими структурами, которые часто по-разному отражают операции в отчетности.

Кроме того, консультант смотрит на деятельность компании, на все операции через призму отчетности, обращая внимание только на существенные события. Помимо прочего, его ресурсы практически не ограничены – всегда существует возможность задействовать дополнительных сотрудников.

Нормальная консалтинговая компания не будет снижать свою репутацию таким способом, как, например, сокрытие от клиента рабочей документации...

Следствием работы команды консультантов вместе со специалистами компании и аудиторами является выработка наиболее оптимальных подходов, допущений, раскрытий.

При подготовке отчетности МСФО часто требуются специалисты другой направленности – например, оценщики или актуарии.

В случае привлечения всех специалистов в одном месте все вопросы внутри одной консалтинговой компании решаются максимально оперативно.

К минусам можно отнести довольно высокую стоимость, а также неповоротливость системы.

Чем больше сторон задействовано в процессе, тем медленнее он происходит. Необходимость согласования решений между менеджментом компании, консультантом и аудитором может приводить к увеличению сроков. Кроме того, повышены требования к администрированию процесса.

Данный вариант идеален, если организация планирует осуществлять подготовку отчетности по МСФО на ежегодной основе. Так, консультанты сформировали отчетность, компания понесла строго оговоренные затраты на данную услугу «под ключ». При наступлении очередного периода подготовки отчетности в организацию снова придут сотрудники с багажом новых знаний.

Своими силами

В последнее время многие крупные компании перешли на подготовку отчетности по МСФО собственными силами. Создание отдела МСФО требует, в первую очередь, найма высококвалифицированного персонала. Поиск таких сотрудников - достаточно сложный и длительный процесс.

Недостаток квалифицированного персонала в этой области - одна из проблем рынка в настоящий момент. Чаще всего предприятия нанимают сотрудников из консалтинговых и аудиторских компаний, которые имеют достаточно опыта работы с отчетностью по МСФО.

Одновременно с подготовкой отчетности по РСБУ специалисты отдела МСФО собирают данные, чаще всего самостоятельно используя доступ в учетную систему по материнской компании. Тем не менее, ими также направляются запросы в разные службы – кадровые, операционные, юридические, запрашивается все, чего нет в системе. По дочерним организациям сбор информации осуществляется точно так же, как и у независимого консультанта – путем сбора информационных запросов.

Как и консультант, они готовят отчетность и согласовывают ее с аудитором.

В случаях, если требуется поддержка со стороны независимого оценщика, актуария, такие специалисты привлекаются извне.

К преимуществам данного варианта можно отнести легкость администрирования процесса и оперативность. Все вопросы решаются внутри компании, при необходимости привлекается аудитор.

Есть возможность параллельно вести процессы по сбору информации и подготовке отчетности.

Теперь рассмотрим недостатки. Во-первых, специалисты из хорошо зарекомендовавших себя консалтинговых и аудиторских компаний стоят достаточно дорого. Во-вторых, специалисты отдела по МСФО «живут» в отчетности одной компании. Отсутствует разработанная методология учета новых операций, видов деятельности и аналогичных ситуаций.

Кроме того, стандарты имеют обыкновение меняться, меняются и условия деятельности компании. Поэтому необходимо проводить постоянное обучение, обращаясь к помощи образовательных центров, или же к практикующим консультантам и аудиторам.

В случае возникновения необходимости резко укрепить команду квалифицированным персоналом в критической ситуации это затруднительно сделать оперативно.

Отсутствие независимого мнения третьей стороны. Никто не поддерживает точку зрения компании, что может привести к навязыванию мнения аудитора.

Некоторые недостатки варианта можно элиминировать путем заключения договора на предоставление консультаций с независимой компанией, которая осуществит поддержку по наиболее сложным методологическим вопросам.

Отдел МСФО

Еще одним важным вопросом, который нельзя отнести к недостаткам, но нужно обсудить, является местоположение отдела МСФО в структуре.

С одной стороны, это просто один из финансовых отделов. С другой стороны, у него должны быть полномочия на получение требуемой информации из других структурных подразделений, в том числе из бухгалтерских служб.

Иначе загруженность персонала других служб будет существенно снижать скорость ответа на запросы, а без этой информации специалисты отдела просто не смогут сделать свою работу.

С учетом этого идеальным местом в структуре компании для отдела представляется прямое подчинение финансовому директору, который и подписывает отчетность. Этот вариант лучше всего использовать в том случае, когда отчетность готовится на ежеквартальной или даже более частой основе – т. е. фактически постоянно.

Идеальным местом в структуре для отдела МСФО представляется прямое подчинение финансовому директору, в том случае, когда отчетность готовится на ежеквартальной или даже более частой основе...

Высокая стоимость специалистов и затраты компании на формирование и поддержание отдела по МСФО оправданы оперативностью составления отчетности.

Более того, такая схема будет успешно работать только в том случае, если создана действительно команда специалистов, аналогичная проектной команде консультанта или аудитора.

Таким образом, компании необходимо организовать у себя свою команду консультантов, взяв на себя все те же затраты, которые берет на себя независимая консалтинговая фирма.

Из каких специалистов обычно состоит такая команда? Если мы возьмем в качестве примера группу из 8–10 компаний, с одной крупной материнской организацией, то отдел МСФО может состоять из двух-трех человек.

Один из сотрудников должен иметь достаточную квалификацию для того, чтобы отвечать за процесс подготовки отчетности до момента полной готовности сформированной отчетности, полностью отвечающей требованиям МСФО в части раскрытия качественной и количественной информации.

В иерархии консалтинговых компаний таким лицом является менеджер проекта.

Остальные сотрудники должны обладать знаниями МСФО, достаточными для осуществления всех, даже наиболее сложных расчетов к отчетности.

Комбинированный вариант

Комбинация услуг, получаемых извне и изнутри компании, может быть любой. Однако самой распространенной является такая структура, при которой в организации создается отдел с сотрудниками, обладающими хорошими знаниями российского бухгалтерского учета и базовыми знаниями МСФО.

Независимый же консультант привлекается для формирования отчетности из обработанных специалистами отдела МСФО данных и решения методологических вопросов. В данном варианте независимый консультант отвечает за подготовку отчетности, но большая часть технической работы производится внутри компании.

Как правило, сотрудники необходимого уровня для отдела МСФО чаще всего есть в самой компании.

Они выполняют большую часть технической работы, в связи с чем существенно снижаются трудозатраты, а, соответственно, и стоимость независимого консультанта. ...специалист, занимающийся подготовкой отчетности по МСФО, должен посвящать этому свое полностью. Иначе нельзя...

При этом вся работа по подготовке отчетности происходит под контролем консультанта, обладающего всеми необходимыми знаниями.

Также существует возможность параллельно вести процессы по сбору информации и подготовке отчетности.

Кроме того, дополнительное обучение и переподготовка кадров, поддержание методологической базы сведены к минимуму, т. к. по факту проводятся независимым консультантом.

В период, свободный от подготовки отчетности, персонал отдела, имеющий бухгалтерскую квалификацию, может быть занят на другой работе. Тем не менее, важно понимать, что одновременно с очередным началом процесса подготовки отчетности данный персонал должен быть освобожден от других обязанностей.

При возникновении вопросов к рабочей документации у аудитора независимый консультант, если не оговорено иное, будет определять границы своей ответственности фактическими границами работы.

Если же с независимым консультантом оговорить полную ответственность за работу сотрудников отдела МСФО перед аудитором, то и стоимость его услуг увеличится соответствующим образом.

Достаточно сложно обеспечить такую ротацию сотрудников отдела по разделам отчетности, чтобы поддерживать постоянный интерес к процессу. Ведь основные профессиональные суждения исходят от консультанта, а специалисты выполняют в основном техническую работу.

Данный вариант подготовки отчетности универсален и может быть использован как при ежеквартальном, так и при ежегодном составлении отчетности по МСФО, в том числе в сжатые сроки.

Считаю необходимым также упомянуть о часто встречающихся ошибках при создании собственного отдела МСФО.

«Нам не нужен специальный отдел по МСФО, у нас много хороших бухгалтеров». К сожалению, это весьма распространенный миф. И проблема такого подхода даже не в том, что бухгалтер не всегда обладает достаточной квалификацией для подготовки отчетности по МСФО. Основные вопросы возникают в связи с тем, что время, необходимое бухгалтеру для выполнения новой задачи, невозможно мимоходом выделить из рабочего распорядка. Специалист, занимающийся подготовкой отчетности по МСФО, должен посвящать этому свое рабочее время полностью.
«Подготовим отчетность как-нибудь, пусть аудитор проверит и исправит». Да, аудитор, который не закладывал в расчет стоимости услуг время на участие в подготовке отчетности, в случае нахождения ошибок предложит корректировки и даже поможет доработать. Однако в лучшем случае он предложит увеличить стоимость услуг. В худшем же - не выдаст аудиторского заключения до момента исправления всех ошибок и доработки отчетности.

В заключение можно сказать, что каждый вариант подготовки отчетности по МСФО путем трансформации имеет свои очевидные достоинства и недостатки. В случае если компания установит необходимые процедуры того подхода, который она изберет в зависимости от своих потребностей, то подготовка отчетности пройдет успешно.

После того как организация формирует первую отчетность по МСФО, она сможет выбрать путь дальнейшей оптимизации процесса, в том числе его частичную или максимальную автоматизацию.

Стандарты МСФО

Таблица международных стандартов МСФО:

IAS 1 Представление финансовой отчётности;
IAS2 Запасы;
IAS7 ;
IAS8 или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учётной политике;
IAS 10 Условные события и события, произошедшие после отчётной даты;
IAS 11 ;
IAS 12 ;
IAS 14 Сегментная отчётность;
IAS 15 Информация, отражающая влияние изменения цен;
IAS 16 ;
IAS 17 Аренда;
IAS 18 Выручка;
IAS 19 Вознаграждения работникам;
IAS 20 Учёт правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи;
IAS 21 Влияние изменений валютных курсов;
IAS 22 Объединение компаний;
IAS 23 Затраты по займам;
IAS 24 Раскрытие информации о связанных сторонах;
IAS 26 Учёт и отчётность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам);
IAS 27 Сводная отчётность;
IAS 28 Учёт инвестиций в ассоциированные компании;
IAS 29 Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции;
IAS 30 Раскрытие информации в финансовой отчётности банков и аналогичных финансовых институтов;
IAS 31 Финансовая отчётность об участии в совместной деятельности;
IAS 32 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации;
IAS 33 Прибыль на акцию;
IAS 34 Промежуточная финансовая отчётность;
IAS 35 Прекращаемая финансовая отчётность;
IAS 36 Обесценение активов;
IAS 37 Резервы, условные обязательства и условные активы;
IAS 38 ;
IAS 39 Финансовые инструменты: признание и сила;
IAS 40 Инвестиционная собственность;
IAS 41 Сельское хозяйство.

Необходимо отметить, что в настоящее время ряд существующих стандартов в ближайшее время будет пересмотрен в рамках проекта по улучшению МСФО.

Применение МСФО

Сегодня большинство стран во всем мире применяют международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Многие российские компании уже ведут учет в соответствии с МСФО. Однако большинство компаний в данный момент еще только пытаются реализовать данную задачу. Для того чтобы начать вести отчетность по международным стандартам, компаниям необходимо тщательно спланировать и определить стратегию перехода на МСФО.

МСФО предназначены для составления финансовой отчетности любых торговых, производственных и иных коммерческих компаний (включая банки и страховые организации) независимо от вида деятельности, отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы. Они также могут применяться государственными предприятиями.

Целью финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, является получение полезной информации о финансовом положении, результатах деятельности и компании. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, ориентирована на информационные потребности широкого круга пользователей, например, акционеров, кредиторов, наемных работников.

Применение МСФО требует от специалистов совершенно новых знаний и навыков работы. МСФО не являются сводом строгих, детальных правил, а представляют собой набор принципов и требований. Подход к их реализации каждый специалист определяет самостоятельно, принимая во внимание конкретную экономическую ситуацию.

Отчетность, составленная в соответствии с МСФО, прозрачна и информативна для иностранных инвесторов и открывает доступ российским компаниям к международным рынкам капитала.

Начиная с начала 90-х годов в процессе перехода от централизованно планируемого хозяйства к в нашей стране произошли коренные преобразования. Изменения не могли не затронуть такие важнейшие элементы управления как учёт, и анализ. Поскольку учёт в командно-административной системе выполняет принципиально другие функции, нежели в условиях рыночной экономики, то встала проблема реформирования учёта в соответствии с общепринятой во всём мире практикой. Соответственно возникла проблема исследования и применения МСФО. Это необходимо для того, чтобы наши предприятия, выходящие на международные рынки, были их полноправными участниками, а стандарты бухгалтерского учёта объективно отражали деятельность и имущественное положение компаний.

В России, в условиях повышенных рисков, признание международных стандартов финансовой отчётности будет важным шагом для привлечения иностранных инвестиций. Иностранные инвесторы не готовы всерьёз придти на российский рынок, до тех пор, пока не будут сделаны улучшения в области корпоративной прозрачности.

Переход на международную практику учёта существенно облегчит взаимоотношения с иностранными инвесторами, будет способствовать увеличению числа совместных проектов.

Необходимо подчеркнуть, что приведение системы учёта в соответствии с международными стандартами не является только российской проблемой; процесс гармонизации и стандартизации системы бухучёта носит глобальный характер. Например, в рамках ЕС эта работа осуществляется уже более 40 лет.

В последнее время с учётом широкого внедрения современных коммуникационных технологий требования к единообразному толкованию финансовой отчётности компаний возросли ещё больше.

Методология оценки для МСФО

Оценка запасов МСФО и основных средств осуществляется с помощью трех традиционных подходов:

Затратный подход - относительно МСФО наиболее важным является стоимость имущества (совокупность материальных и нематериальных активов);
Доходный подход - основой является доход, который может принести предприятие в будущем;
Сравнительный подход - основой для определения стоимости является мнение открытого рынка, которое выражено в совершенных ранее сделках купли-продажи аналогичных предприятий или долей в них.

Оценка для МСФО проводится в следующем порядке:

1. Специалисты нашей компании проводят процедуры по составлению и анализу списков активов предприятия, которые подлежат оценке;
2. Группировка однородных объектов оценки;
3. Классификация для выбора подходящих стандартов стоимости и методов согласно требованиям МПО-1;
4. Осмотр объектов и сбор необходимой информации для идентификации и описания объектов;
5. Сбор необходимой информации о рынке и анализ рынка, к которому относятся объекты оценки;
6. Проведение оценочных расчетов;
7. Составление отчета об оценке для МСФО.

Переход на МСФО

Необходимость составлять финансовую отчетность по международным стандартам возникает в первую очередь у предприятий, работающих с иностранными банками и инвесторами. По словам Михаила Киселёва, заместителя председателя фонда НСФО1, компании, составляющие отчетность по международным стандартам, могут рассчитывать на снижение процентной ставки при привлечении финансирования, поскольку инвестор в этом случае способен объективно оценить риски, закладываемые в ставку по кредиту. «В то время как российские стандарты декларируют превосходство формы над содержанием, основная цель МСФО – получение максимально достоверной информации о состоянии компании, которая необходима инвесторам для корректной оценки и составления достоверных прогнозов», – говорит Игорь Миронов, руководитель отдела внутреннего аудита компании SABMiller (OOO «ТрансМарк» и ООО «Калужская пивоваренная компания»).

Другая причина, по которой предприятия уже сейчас составляют отчетность по МСФО, – требование владельца бизнеса. «Собственник бизнеса всегда стремится создать такой инструмент, который позволял бы ему понимать реальное положение дел на предприятии. МСФО дают возможность объективно оценить финансовое положение компании», – говорит Михаил Киселёв.

Еще один плюс применения МСФО – использование полученной информации для управленческих целей. При рассмотрении вопроса о том, как должен быть организован , зачастую принимается решение строить его на основе принципов МСФО. По словам Елены Копаневой, директора по аудиту банков, финансовых, инвестиционных и страховых компаний «БДО Юникон», долгое время считалось, что отчетность по МСФО нужна российским банкам и компаниям лишь для ее предоставления внешним пользователям. Но сейчас многие руководители осознают, что финансовая отчетность по МСФО необходима им для более эффективного управления своей организацией. В большинстве ведущих российских банков и компаний становление систем управленческого учета происходит в соответствии с принципами МСФО. По словам Александра Петренко, руководителя финансово-аналитического отдела компании «Лаверна» (Санкт-Петербург), использование МСФО в качестве стандартов управленческого учета – наиболее оправданное решение для большинства предприятий. Нет необходимости заново создавать принципы и правила учета многих хозяйственных операций, поскольку МСФО и их интерпретации упрощают проблему регламентации и ведения учета. В компании «Лаверна» не для всех хозяйственных операций применяются МСФО, для некоторых участков используются российские правила бухучета. По мнению Александра Петренко, это связано с тем, что применение некоторых МСФО неоправданно трудоемко, например, это касается МСФО 39 «Финансовые инструменты». Но при необходимости внутренняя отчетность может быть без больших трудозатрат доработана и передана иностранным инвесторам или кредиторам.

Государственная политика

По мнению генерального директора ООО «Воды Боржоми» (Москва) Татьяны Каримовой, именно государство должно взять на себя роль инициатора процесса перехода на МСФО. Страна заинтересована в привлечении инвестиций в российскую экономику, но для этого нужно повышать прозрачность российского бизнеса, в том числе внедряя стандарты, понятные западным инвесторам. Если процесс не контролировать на государственном уровне, то предприятия будут переходить на новые стандарты учета только в случае крайней необходимости. Это будет существенно тормозить привлечение денег в российскую экономику.

На государственном уровне уже осуществляются следующие шаги. Приказом Минфина России от 01.07.04 № 180 была одобрена концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, в которой говорится об активизации использования МСФО. Для выполнения этой задачи планируется разработать:

Механизм обобщения опыта применения МСФО (создание методических рекомендаций);
порядок официального перевода текста стандартов на русский язык. На территории РФ официально будут применяться только положения переведенных стандартов;
систему контроля (аудит) качества отчетности;
систему обучения специалистов.

Концепция предполагает, что изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе переход на МСФО, будут происходить постепенно с учетом возможностей и готовности профессиональной среды, а также органов государственной власти. В период с 2004 по 2007 год планируется обязательный перевод на МСФО общественно значимых компаний (открытые акционерные общества, имеющие публично размещенные ценные бумаги, и организации, работающие со средствами физических лиц). С 2008 по 2010 год планируется обязательный перевод на МСФО консолидированной отчетности других компаний, а также оценка возможности составления индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО вместо российских стандартов.

Сейчас в Госдуме находится проект закона «О консолидированной финансовой отчетности», предусматривающий обязательное составление и публикацию консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

Основные проблемы

Далеко не все предприятия относятся к переходу на МСФО положительно. По мнению Олега Островского, генерального директора Института профессиональных бухгалтеров России, сегодня российские предприятия в подавляющем большинстве к переходу на МСФО не готовы.

Одной из основных проблем при массовом внедрении МСФО станет кадровая. МСФО значительно сложнее российских правил бухгалтерского учета и требуют от финансистов большей профессиональной подготовки и знаний. По словам Бориса Соколова, президента Аудиторской палаты России, на текущий момент есть около 30 тысяч аттестованных Минфином России аудиторов, часть которых могут консультировать компании, составляющие отчетность по МСФО. Тем не менее, основную работу в этом направлении, по его мнению, должен вести персонал компаний. «В настоящее время в большинстве российских банков и компаний нет специалистов, имеющих необходимую квалификацию в области МСФО и опыт работы по составлению отчетности, - рассказывает Елена Копанева. – Такие сотрудники стоят достаточно дорого, и не каждая организация может себе позволить их нанять. Это должно мотивировать предприятия самостоятельно обучать специалистов».

Несмотря на то, что сейчас многие учебные заведения предлагают программы обучения по МСФО, систематизированного подхода к образованию в области международных стандартов пока нет. «Российское образование не готово к тому, чтобы переучить всех бухгалтеров и аудиторов. Создать полноценную систему образования без поддержки на государственном уровне практически невозможно», – считает Олег Островский. Немаловажно и то, что не хватает квалифицированного преподавательского состава. По мнению Бориса Соколова, следует сначала организовать подготовку этих преподавателей, а они в свою очередь будут обучать как аудиторов, так и специалистов, необходимых российским компаниям. Однако такая поэтапная процедура обучения требует затрат времени, что подтверждается зарубежной практикой, например опытом таких крупных международных корпораций, как «Байер» и «Хенкель». «Один специалист по МСФО, возглавляющий 20 бухгалтеров «старой закалки», не сможет перевести предприятие на учет по международным стандартам финансовой отчетности, – считает Татьяна Каримова. – Другая причина – неразвитая нормативная база для внедрения МСФО». Необходимо будет решить и проблему сертификации аудиторов. По словам Михаила Киселёва, государственной сертификации аудиторов МСФО как таковой не существует.

Другая важная проблема – языковая. Официальный язык международных стандартов финансовой отчетности – английский. К сожалению, быстро научить российских бухгалтеров английскому языку невозможно, поэтому необходим официальный перевод МСФО. По словам Сергея Модерова, руководителя отдела финансового учета по международным стандартам Института проблем предпринимательства, важно не только сделать официально подтвержденный перевод стандартов, но и заручиться согласием Комитета по международным стандартам финансовой отчетности на проведение своевременного перевода принимаемых изменений и поправок. Для осуществления технических переводов текстов МСФО и их своевременного обновления необходимо создать специальный орган. По мнению Михаила Киселёва, это должно быть негосударственное предприятие, которое будет решать технические вопросы, разрабатывать проекты стандартов и выносить их на рассмотрение в Правительство РФ. При этом важно так организовать работу, чтобы измененные стандарты вовремя доходили до пользователей и не задерживались на этапах рассмотрения и утверждения.

Одно из требований, предъявляемых к финансовой отчетности, – оперативность представления информации. К сожалению, сейчас на подготовку отчетности по международным стандартам у предприятий уходит слишком много времени и данные теряют свою актуальность. По словам Владимира Гусакова, заместителя руководителя Федеральной службы по финансовым рынкам, большинство российских компаний, опубликовавших свою отчетность за 2003 год по МСФО или ГААП США, раскрыли эту информацию более чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Финансовую информацию, поступающую с таким опозданием, трудно назвать актуальной. «Решить вопрос оперативной подготовки отчетности по МСФО можно за счет автоматизации учета. Большинство компаний готовят финансовую отчетность, перенося данные бухгалтерского учета в такие системы, как Excel, и там вручную конвертируют отчетность в соответствии с требованиями международных стандартов. Внедрив на предприятии информационную систему, которая позволит вести российский и международный учет параллельно, удастся сэкономить массу времени», – считает Татьяна Каримова.

Европейский опыт

Процессы, связанные с переходом на МСФО в странах Евросоюза, во многом схожи с российскими. По словам Ричарда Мартина, начальника отдела финансовой отчетности АССА, на текущий момент в Евросоюзе используется 25 различных учетных систем. Например, в Германии котирующиеся компании для составления финансовой отчетности могут использовать ГААП США, МСФО и Коммерческий кодекс, всем остальным немецким компаниям разрешено использовать только правила Коммерческого кодекса. В Англии от всех компаний требуют составлять финансовую отчетность по соответствующим национальным стандартам. Только на Мальте все компании должны применять международные стандарты. Однако уже с 2005 года МСФО будут обязательны для применения котирующимися компаниями и разрешены для применения некотирующимися компаниями в Германии и Англии. О том, насколько эти изменения значительны, можно судить по следующим цифрам: около 100 тыс. компаний перейдут на составление финансовой отчетности по МСФО, более 6 млн. компаний продолжат использовать национальные стандарты финансовой отчетности. Хотя подобные перемены кажутся незначительными, нельзя не учитывать, что с каждым годом количество компаний, составляющих свою финансовую отчетность по МСФО, будет расти. Придется столкнуться и с проблемами. К примеру, предстоит решить вопрос о налогообложении компаний, составляющих свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО, потратить значительные средства на обучение персонала и ввод в действие новых учетных информационных систем. Но все эти затраты оправдают себя благодаря положительному влиянию более прозрачной отчетности на финансовое положение предприятия.

Перспективы

По словам Олега Островского, начиная с 1998 года, когда была принята программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с принципами МСФО, в российском бухгалтерском учете произошли существенные перемены. Сегодня большинство ПБУ на 80% составлены в соответствии с требованиями международных стандартов. Тем не менее, процесс внедрения МСФО проходил бы значительно быстрее, если бы было устранено основное расхождение. Дело в том, что отчетность предприятия по англо-саксонской модели должна удовлетворять требованиям собственников, а в России и многих странах Европы отчетность должна соответствовать требованиям законодательства. Это основной сдерживающий фактор, препятствующий внедрению МСФО. Среди финансовых директоров есть сторонники радикального решения проблемы – полной отмены российских стандартов бухгалтерского учета и замены их на МСФО. «Решить вопрос расхождения основополагающих целей различных видов учета можно достаточно просто, – считает Денис Давидко, финансовый директор компании «Открытые инвестиции» (Москва). – Следует исключить российский бухгалтерский учет и заменить его на международные стандарты финансовой отчетности. Очевидно, что при этом нужно также соблюсти интересы государства. Это можно сделать, доработав требования к ведению налогового учета. В итоге в компании будут формироваться отчетность по международным стандартам и отчетность для налоговых органов. Такой подход позволит сократить затраты на ведение разных видов учета». Однако из-за проблем, описанных выше, подобный вариант развития событий не для всех предприятий приемлем. По мнению Михаила Киселёва, нельзя заставить все предприятия перейти в обязательном порядке на международные стандарты. Нужно предоставить им право выбора учетной системы. Это позволит сделать переход на международные стандарты не таким болезненным. Татьяна Каримова считает, что для перехода на международные стандарты финансовой отчетности российским предприятиям потребуется 10–15 лет. «Сначала процесс внедрения МСФО нужно отработать на крупных предприятиях и холдингах, после чего учесть возникшие сложности и ошибки и уже этот опыт применять к небольшим компаниям», – считает Елена Копанева. У государства же своя точка зрения на перспективы внедрения МСФО. Очевидно, именно она и станет определяющей в процессе реформирования финансовой отчетности российских предприятий в ближайшие годы.

МСФО резервы

Учет Резервов в системе МСФО регулируется стандартом 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства».

Однако отдельные вопросы, связанные с учетом резервов, не подпадают под сферу действия МСФО (IAS) 37 и регулируются другими стандартами. Так, например, к обязательствам, возникающим по строительным контрактам, применяется стандарт МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда", а учет обязательств по налогу на прибыль регулируется стандартом МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

Кроме того, вопросам учета резервов, формируемых при особых обстоятельствах, посвящены некоторые интерпретации, выпущенные Комитетом по интерпретации МСФО (IFRIC). Например, учет резервов, формируемых в связи с отходами электротехнического и электронного оборудования, регулируется интерпретацией МСФО (IFRIC) 6 "Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке - отходы электротехнического и электронного оборудования". В то же время вопросы учета резервов, связанных с участием в фонде восстановления окружающей среды, регулируются интерпретацией МСФО (IFRIC) 5 "Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации".

К учету и раскрытию информации об отдельных операциях одновременно с положениями МСФО (IAS) 37 могут применяться и другие стандарты. Например, к раскрытию информации о , подпадающей под определение прекращенной деятельности, применяются не только требования МСФО (IAS) 37, но и требования, содержащиеся в стандарте МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

Ключевые моменты по признанию резервов в МСФО изложены ниже:

Резерв («provision») признаётся в отношении правового или «конструктивного» (подразумеваемого) обязательства, возникшего в результате какого-либо события в прошлом, если вероятность оттока ресурсов для его урегулирования является высокой, и его величину можно надёжно оценить. Таким образом, резервы могут представлять собой юридические обязательства или обязательства, вытекающие из практики.
Конструктивное обязательство возникает в тех случаях, когда действия предприятия создают обоснованные ожидания у третьих сторон в отношении того, что оно примет на себя или выполнит определённые обязательства.
Сумма, в которой признаётся резерв, определяется исходя из «наилучшей расчётной оценки» ожидаемых затрат.
В случае большого разброса возможных результатов обязательство в общем случае оценивается в размере его ожидаемой стоимости.
Суммы резервов дисконтируются, если эффект от дисконтирования является существенным.
Право на получение компенсации признаётся в качестве отдельного актива, когда её получение является практически несомненным, и его величина ограничивается суммой соответствующего резерва.
Нельзя признавать резерв в отношении будущих операционных убытков.
В отношении затрат по резерв не может быть признан до тех пор, пока не будет разработан официальный план реструктуризации и все его особенности не будут доведены до сведения тех, кого затрагивает планируемая реструктуризация.
Запрещается признавать резервы в отношении затрат на ремонт или техническое обслуживание собственных активов либо в отношении будущих расходов или убытков, связанных с самострахованием, до возникновения соответствующего обязательства.
Резерв создается под суммы по обременительным договорам.

Резерв, начисление, обязательство

Резерв – это обязательство компании, в отношении срока либо суммы погашения которого имеется неопределенность.

Начисление - это обязательство компании по оплате полученных им товаров или услуг, которые оно еще не оплатило, либо еще не получило соответствующих счетов. По сравнению с резервами, степень неопределенности в отношении сроков и сумм начислений, как правило, меньше.

Обязательство – это существующая обязанность предприятия, возникшая в результате прошлых событий, исполнение которой, как ожидается, приведет к оттоку ресурсов предприятия.

Признание

Резерв признается, когда компания имеет обязательство (правовое или конструктивное), скорее вероятно, чем нет, что в связи с выполнением такого обязательства возникнет отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды и величину обязательства можно надежно оценить. Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдается, то резерв не начисляется.

Резерв не создается:

1. Под суммы недополученной прибыли
2. Под суммы убытков от операционной деятельности
3. В отношении общих предпринимательских рисков
4. Под требования новых законодательных актов (будущих)
5. Под затраты, которые компания в будущем планирует осуществить для ведения хозяйственной деятельности
6. На ремонт и техническое облуживание собственных активов, т.к. эти затраты относятся к будущему использованию указанных активов (даже если такой ремонт является законодательным требованием)
7. В отношении затрат на замещение тех объектов оснащения, которые будут полностью потреблены в процессе производства
8. В отношении возможных рисков по налогу на прибыль (учитываются как обязательства по текущему налогу)

Оценка

При оценке резервов важно обращать внимание, чтобы один и тот же риск не влиял на величину резерва дважды. В частности, при расчете будущих денежных потоков поправка на величину риска либо изменяет величину будущих потоков, либо учитывается при определении ставки дисконтирования.

Для расчета величины резерва могут использоваться различные методы оценки. При условии, что все возможные исходы и связанные с ними вероятности можно определить, наилучшей оценкой резерва может признаваться:

Наиболее вероятный исход. При данном методе наилучшей оценкой будет признана наиболее вероятная величина обязательства. Однако указанный метод имеет свои недостатки. Например, в случае если наибольшей вероятностью обладает исход, при котором обязательство равно нулю, но имеются и другие исходы с высокой вероятностью, использование такого метода может привести к неоправданному занижению величины резерва. На балансе не будут отражаться резервы при достаточно высокой вероятности оттоков экономических выгод в будущем;
максимальная величина возможного исхода. Недостатком данного метода является возможность избыточного начисления резервов в связи с относительно низкой вероятностью исхода, при котором величина обязательства будет максимальной;
минимальная величина из выборки. Широкое применение данного метода может привести к большим расхождениям в оценках размера резервов;
ожидаемое значение. При использовании данного метода учитываются все возможные исходы. Метод лучше всего подходит для оценки достаточно большого количества однородных требований.

Конкретный метод оценки резерва выбирается в зависимости от обстоятельств. При оценке резерва, формируемого под большое количество однородных обязательств, как правило, наилучшей оценкой признается ожидаемое значение. Метод ожидаемого значения используется, в частности, для оценки величины обязательств по стандартным гарантиям, связанным с товарами. В то же время при оценке отдельных значительных обязательств в ряде случаев целесообразно использовать другие методы.

При оценке резервов, являющихся долгосрочными обязательствами, необходимо принимать во внимание изменение стоимости денег во времени и дисконтировать обязательства в случае, если влияние такого дисконтирования на отчетность является существенным. При этом величина начисленного резерва признается равной приведенной стоимости выплат, связанных с .

Как правило, влияние изменения стоимости денег во времени является существенным в тех случаях, когда обязательство погашается через несколько лет после отчетной даты (например, обязательство по демонтажу нефтяных вышек и иного оборудования по завершении срока эксплуатации скважины). В случае если обязательство является краткосрочным и погашается в течение одного года после отчетной даты, то эффект изменения стоимости денег со временем для такого обязательства, как правило, является несущественным. В таком случае дисконтировать будущие денежные выплаты, связанные с исполнением такого обязательства, не следует.

Переоценка

Резервы переоцениваются на каждую отчетную дату, исходя из наилучшей расчетной оценки суммы, в которой будет урегулировано соответствующее обязательство.

Прибыли

Суммы возможной прибыли от ожидаемого выбытия активов не учитываются при определении величины резерва. Поэтому, если резерв признается в отношении затрат на реструктуризацию, то прибыль от продажи любых активов в рамках реструктуризации, не учитывается при оценке суммы резерва.

Использование резерва

Против резерва списываются только те виды затрат, под которые создавался указанный резерв (т.е. соответствующие его исходному назначению).

Примеры резервов

Реструктуризация
Гарантийные обязательства
Подарочные сертификаты/ваучеры
Собственное
Природоохранные мероприятия
Отработавшее (непригодное к дальнейшему использованию) электрическое и электронное оборудование
Обязательства по приобретению или замене активов

Раскрытие информации

Резервы представляются отдельной строкой в отчете о финансовом положении. Резервы, которые будут использованы в пределах одного года, классифицируются как краткосрочные обязательства.

При раскрытии информации о резервах, условных обязательствах и условных активах необходимо принимать во внимание, что требования к раскрытию информации по ним могут устанавливаться не только МСФО (IAS) 37, но и другими стандартами. Например, в случае если мероприятия по реорганизации подпадают под определение прекращенной деятельности, то информация о резервах по такой реорганизации раскрывается не только в соответствии с МСФО (IAS) 37, но и в соответствии с требованиями стандарта МСФО (IFRS) 5. По отдельным резервам необходимо раскрывать дополнительную информацию в соответствии с МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации". В случае если расчет величины резервов основывался на значительных предположениях и неопределенностях, то информация о таких предположениях и неопределенностях подлежит раскрытию в соответствии с МСФО (IAS) 1. В некоторых случаях может возникнуть необходимость раскрытия информации в соответствии с МСФО (IAS) 10 "События после отчетной даты". Например, предприятие может начать выполнение плана по реорганизации или объявить основные сведения о таком плане после отчетной даты. В этом случае информацию о плане реорганизации следует раскрыть, если такая информация является важной для принятия решений потенциальными пользователями отчетности.

Здесь мы рассмотрим только те требования к раскрытию информации, которые содержатся в МСФО (IAS) 37.

Для целей раскрытия информации отдельные резервы могут объединяться в классы. Для того чтобы установить, какие именно резервы могут объединяться с целью формирования класса, необходимо определиться, какие резервы схожи по своим характеристикам. На практике резервы обычно объединяют в следующие классы:

Резервы по гарантиям качества проданных товаров;
резервы по реорганизации;
резервы по искам;
резервы по обременительным контрактам;
резервы по возмещению ущерба, нанесенного окружающей среде.

В соответствии с МСФО (IAS) 37 по каждому классу резервов предприятию необходимо раскрывать следующую информацию:

Текущее на начало и на конец отчетного периода;
дополнительные резервы, начисленные в отчетном периоде, включая увеличение уже имеющихся резервов;
сумму использованных в отчетном периоде резервов;
величину неиспользованных резервов, восстановленных в отчетном периоде;
величину дисконта по резервам, признанную в отчетном периоде, а также эффект от любых изменений ставки дисконтирования;
краткое описание обязательства и сроки ожидаемого выбытия экономических выгод;
описание неопределенностей в отношении сумм и сроков выбытия экономических выгод (при необходимости следует раскрыть основные допущения, принятые в отношении будущих событий);
величину любых ожидаемых возмещений и величину признанного в учете актива, связанного с ожидаемым возмещением.

Стандарт не требует предоставлять для сравнения указанную информацию за предыдущий период.

Как исключение, информация о резервах может не раскрываться в чрезвычайно редких случаях, когда раскрытие требуемой информации может серьезно ослабить позицию предприятия в споре с другими сторонами.

Баланс МСФО

При составлении согласно МСФО обособленно нужно показать:

1. основные средства;
2. нематериальные активы;
3. финансовые активы;
4. инвестиции, учтенные по методу долевого участия;
5. запасы;
6. торговую и прочую дебиторскую задолженность;
7. денежные средства и их эквиваленты;
8. налоговые обязательства;
9. резервы;
10. долгосрочные процентные обязательства;
11. торговую и прочую ;
12. собственный капитал и т. д.

Решение о выделении в балансе того или иного показателя должно принимать руководство предприятия, основываясь на существенности статьи, целесообразности обособленного ее отражения и интересах пользователей отчетности.

В соответствии с МСФО в балансе можно не разделять активы и обязательства на долгосрочные и краткосрочные, однако в отчетности должно раскрываться, какие активы или обязательства будут погашены (реализованы или использованы) в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Российская форма баланса заведомо предусматривает разделение активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные. Чаще всего предприятия не отступают от установленной формы, не добавляют строки в баланс и не удаляют лишние.

В балансе по МСФО, как правило, нет пустых строк, они просто удаляются.

Учетная политика МСФО

От учетной политики зависит деятельность не только бухгалтерии, но и компании в целом. Однако не секрет, что работникам учета приходится все чаще сталкиваться с МСФО, требования которых им зачастую незнакомы.

Правильный выбор

При подготовке финансовой отчетности большое значение имеют выбор и применение учетной политики. Данные вопросы раскрыты в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки».

МСФО (IAS) 1 подчеркивает значимость для пользователей информации о том, какие принципы оценки применялись при подготовке финансовой отчетности. Если в рамках этой процедуры используется более одного принципа оценки - например, когда определенные классы активов учитываются по первоначальной и переоцененной стоимости - то следует указать категории активов, к которым применяется каждый из названных принципов. МСФО (IAS) 1 подразумевает необходимость подробного анализа при определении степени детальности сведений, касающихся основных положений учетной политики. В частности, решение о раскрытии данной информации не должно основываться только на размере рассматриваемых сумм. Стандарт отмечает, что сведения о порядке учета некоторых операций могут оказаться важными в связи с характером деятельности компании, даже если суммы по таким операциям за текущий и предыдущий периоды несущественны.

Уместно и достоверно

Стандарт также требует раскрывать положения учетной политики в отношении всех существенных операций, по которым МСФО не содержат специфических требований, и которые самостоятельно разрабатываются компанией в соответствии с МСФО (IAS) 8. В данном случае указанный стандарт финансовой отчетности предусматривает иерархию принципов, которыми следует руководствоваться при выборе учетной политики. Основное требование стандарта заключается в необходимости применения профессионального суждения при выборе и применении учетной политики, которая обеспечила бы представление уместной и достоверной информации для пользователей при принятии экономических решений. В конечном итоге отчетность должна отвечать нескольким фундаментальным критериям. Она:

Достоверно представляет финансовое положение компании, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движения денежных средств;
отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только правовую форму;
нейтральна, т. е. не нацелена на определенный результат;
подготовлена на основе принципа осмотрительности;
является полной во всех существенных аспектах.

Полезный источник

При применении такого суждения руководству компании необходимо рассмотреть следующие источники информации:

Требования и руководства стандартов и интерпретаций, рассматривающие аналогичные и сходные вопросы;
соответствующие понятия, критерии признания и принципы оценки активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Концепции.

Применяя суждение, руководство компании также может рассмотреть положения документов, выпущенных в недавнем времени другими органами, которые используют сходную концепцию для разработки стандартов финансовой отчетности, прочую литературу по бухгалтерскому учету и отраслевую практику, если это не противоречит пунктам (а) и (б), представленным выше.

Нормы МСФО (IAS) 1 предписывают представителям коммерческих организаций учитывать при принятии решения о раскрытии тех или иных положений учетной политики следующее требование: будет ли такая информация содействовать пониманию пользователями того, каким образом факты хозяйственной деятельности отражены в представленных в отчетности результатах о финансово-хозяйственной деятельности и в финансовом положении компании. Раскрытие положений учетной политики особенно полезно в тех ситуациях, когда стандарты и интерпретации предоставляют возможность выбора. Например, признает ли участник совместной деятельности свою долю в совместно контролируемой компании с использованием метода пропорциональной консолидации или по методу долевого участия.

Финансовая отчетность - нейтральна, то есть, не нацелена на определенный результат и отражает экономическое содержание операций, а не только их правовую форму.

Тяжелый характер

Каждая компания должна рассматривать характер своей деятельности и учетную политику, которая, как ожидают пользователи финансовой отчетности, должна быть раскрыта для подобных фирм. Например:

Если компания имеет существенное зарубежное подразделение или операции в иностранной валюте, то она должна раскрыть учетную политику в отношении признания доходов и расходов от изменения валютных курсов;
при приобретении предприятий необходимо раскрыть положения учетной политики в отношении оценки гудвила и доли меньшинства.

Процесс принятия учетной политики требует применения различных суждений. При этом последние могут оказать существенное влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности, и МСФО (IAS) 1 требует их раскрытия в основных положениях учетной политики или в других разделах примечаний. Например, необходимо применять суждение:

При выяснении того, являются ли финансовые активы инвестициями, удерживаемыми до погашения;
при определении момента, когда практически все существенные риски и вознаграждения, связанные с владением финансовыми активами и арендуемыми активами, передаются другой компании;
при выявлении того, являются ли определенные операции по продаже товаров по своему содержанию соглашениями о финансировании, в связи с чем они не ведут к получению выручки;
в том случае, когда необходимо установить, является ли то или иное предприятие компанией специального назначения.

Информация о порядке учета некоторых операций может оказаться важной в связи с характером деятельности компании, даже если суммы по таким операциям несущественны.

Внимание к примечаниям

Международный стандарт также требует раскрытия в финансовой отчетности информации об изменениях в учетной политике. Здесь МСФО (IAS) 8 разграничивает изменения, сделанные в соответствии с первым применением стандарта или интерпретации, и изменения в учетной политике, сделанные по собственной инициативе, а также определяет различные требования к раскрытию информации для каждого случая. Если стандарт или интерпретация выпущены, но еще не вступили в силу и не были применены, то необходимо отметить возможность их вероятного влияния на результат.

В заключение необходимо отметить следующее: несмотря на то, что основные вопросы учетной политики рассматриваются в двух стандартах, при ее составлении и применении компания должна принимать во внимание все международные стандарты финансовой отчетности. В то же время необходимо помнить, что при применении учетной политики всегда будут присутствовать суждения, которые должны быть соответствующим образом раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности по МСФО.

Принципы МСФО

Все больше компаний выходят на международный рынок. Это шанс и для бухгалтера, который также желает роста - повышенной финансовой планки, новой интересной работы и статусного окружения. Но для реализации подобных амбиций необходимо знание как российских, так и международных стандартов финансовой отчетности. Новая рубрика об особенностях МСФО - для тех, кто хочет добиться большего.

История появления МСФО

Для того чтобы пользователи финансовой отчетности из разных стран говорили на одном языке, были разработаны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Отечественные организации все увереннее выходят на международные , берут займы за рубежом, сотрудничают с иностранными инвесторами, покупателями, поставщиками. Поэтому таким компаниям приходится применять МСФО.

Сами международные стандарты разрабатываются с 1973 года. Именно тогда был создан Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета - КМСБУ (International Accounting Standards Committee - IASC).

В 2000 году комитет был реформирован. В результате в составе КМСБУ был создан совет (у нас его еще часто называют правлением) по международным стандартам бухгалтерского учета - СМСБУ (International Accounting Standards Board - IASB). К нему и перешли функции по разработке стандартов. Строго говоря, именно разрабатываемые им стандарты являются международными стандартами финансовой отчетности - МСФО (International Financial Reporting Standards - IFRS). В то же время прежние правила, разработанные комитетом, являются международными стандартами бухгалтерского учета - МСБУ (International Accounting Standards - IAS). Сейчас постепенно идет разработка новых МСФО взамен устаревших МСБУ.

Чтобы не запутать читателей, мы будем использовать для всех стандартов термин МСФО.

На странице 91 вы найдете перечень действующих на сегодняшний день международных стандартов в сравнении с их российскими аналогами (если таковые имеются).

Принципы МСФО

Переход на МСФО изменяет как принципы подготовки самой финансовой отчетности, так и принципы контроля ее качества и аудита. Так, порядок подготовки отчетности по РСБУ основан на исполнении инструктивных положений и требований регулирующих органов. В то же время международные правила предоставляют бухгалтеру гораздо большую свободу действий.

Если говорить кратко, то МСФО базируются на трех концепциях:

Справедливая стоимость;
- приоритет экономического содержания над правовой формой;
- прозрачность.

Концепция справедливой стоимости. Ее суть состоит в том, чтобы дать пользователю информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия исходя из его реальной цены. Этот подход очень важен, так как позволяет ответить на вопрос: сколько стоит бизнес сегодня?

Примером может служить корректировка стоимости основных средств с учетом инфляции или, например, их обесценения из-за других факторов. Во-первых, потребуется анализ динамики цен. Во-вторых, оценка денежных поступлений и платежей, возникающих в связи с использованием основного средства и его окончательным выбытием. В-третьих, техническое исследование объекта. В результате могут быть списаны основные средства, длительное время не применявшиеся на предприятии, и прочие неликвиды.

В российском учете, как правило, показывается только остаточная стоимость. Регулярно переоценивают свое имущество лишь немногие организации.

Концепция приоритета экономического содержания над правовой формой. Согласно МСФО, не столь важно, в какую правовую форму облечен тот или иной факт хозяйственной деятельности. Гораздо важнее, что он собой представляет с экономической точки зрения.

Концепция прозрачности. По МСФО в отчетности должен быть представлен достаточно большой объем сведений о деятельности предприятия. Причем таким образом, чтобы заострить внимание пользователей на всех существенных деталях работы организации. Это говорит о том, что составление отчетности по МСФО дает возможность более реально видеть финансовое состояние предприятия.

А теперь от общего перейдем к частностям.

Несколько ярких различий в учете

Приведем показательные отличия МСФО от российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ). Более подробно мы осветим их в наших последующих материалах, посвященных конкретным стандартам.

Основные средства. Ключевые различия касаются амортизации. В соответствии с МСФО руководству компании разрешено самостоятельно устанавливать сроки службы основных средств. Это зависит от того, в течение какого периода предприятие собирается получать экономическую выгоду от их использования. Правда, в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» также сказано, что организация сама назначает эти сроки. На практике же в бухгалтерском учете применяют нормы амортизации из постановления Правительства РФ № 1.

Кроме того, в МСФО предусмотрены такие нюансы. Если основное средство самортизировано, но продолжает использоваться в производстве, срок службы должен быть пересмотрен. Возможна и обратная ситуация - эксплуатация объекта завершена, а амортизация не закончена. В обоих случаях прибыль предыдущих периодов пересчитывается. В российской практике такой подход отсутствует.

Еще одним важным отличием МСФО является то, что со временем можно изменить метод амортизации. Например, при увеличении объема и номенклатуры выпускаемой продукции. Такое решение нужно просто обосновать в к финансовой отчетности. ПБУ 6/01 в принципе не предполагает этого.

Запасы. В соответствии с международными стандартами запасы оценивают по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации. Причем последний критерий - за вычетом расходов на продажу. Такой способ оценки не предусмотрен ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Кроме того, важным отличием МСФО и РСБУ является то, что в российском учете не практикуется регулярная проверка активов на предмет их обесценения. И не только запасов. МСФО 36 «Обесценение активов» применяется в отношении большого числа активов, признаваемых в бухгалтерском балансе (основным средствам, нематериальным активам, запасам, инвестициям). Основная задача данного стандарта - обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности.

Доходы. По российским стандартам главным является факт: произошел переход права собственности на товары или нет. Тогда как МСФО делают упор на экономическое содержание. Предположим, по условиям договора продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку. По международным стандартам это может быть признано не реализацией, а предоставлением займа под залог имущества. Здесь основной вопрос для определения характера сделки: насколько высока вероятность того, что товар будет выкуплен?

Расходы. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» включено дополнительное условие: расход можно признать, если он «производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО затраты не могут быть признаны только на основании профессионального суждения бухгалтера. Они обязательно должны быть подтверждены документально.

Капитал МСФО

Капитал представляет собой одну из самых сложно интерпретируемых бухгалтерских категорий. Практически каждая учетная теория дает собственную трактовку данному понятию. Это порождает неоднозначность трактовки и разнообразие смежных терминов: "капитал компании", "собственный капитал", "капитал собственников", " ", "привлеченный капитал", " ", "остаточный капитал" и пр.

При знакомстве с основами МСФО именно как с определенной учетной концепцией особую важность приобретают понимание и трактовка понятия капитала в рамках Принципов составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее - Принципы МСФО). Это обусловлено тем, что специфическая трактовка капитала международными стандартами во многом определяет методологию учета конкретных фактов хозяйственной жизни и подход к представлению картины финансового положения организации в ее бухгалтерской отчетности.

Понимание капитала в рамках российской учетной традиции

Российская бухгалтерия традиционно понимает капитал в контексте его определения экономистами классической школы, рассматривающей капитал как фактор производства, то есть весь объем благ, с помощью которых организация получает доход. При этом согласно А. Смиту капитал делится на основной (приносящий прибыль без вовлечения его в обращение или смены владельца) и оборотный (приносящий доход только в процессе обращения).

С этой точки зрения капитал определяется и как предмет бухгалтерского учета. Такого подхода придерживается, например, В.Ф. Палий. Он определяет капитал как "величину средств, вложенных в хозяйственную деятельность". В учете - отмечает В.Ф. Палий - должно отражаться "перемещение и трансформация" капитала "в процессе оборота".* Данной трактовке капитала соответствует всем известное балансовое уравнение:

Активы = Пассивы

Таким образом, рассматривается как развернутая характеристика компонентов капитала компании (то есть его размещение), а пассив - как демонстрация состава источников формирования капитала, включая собственные источники средств, которые формируют часть всего капитала компании. Не случайно, определяя объекты бухгалтерского учета, Я.В. Соколов говорит о "собственных источниках средств", которые "складываются из фондов, резервов, и прибыли", вообще не давая определение понятию капитал.

В рамках этой концепции, в наибольшей степени соответствующей динамической балансовой теории, финансовое положение компании, представляемое в балансе, рассматривается как зафиксированный момент процесса движения капитала. Баланс, следовательно, рассматривается всецело как следствие учетных записей компании на счетах бухгалтерского учета за определенный период. Вне учетных записей, отражающих операции предприятия за период, нет баланса.

Значит, оценками, формирующими финансовый результат (прибыль или убыток), могут быть только оценки фактов хозяйственной жизни, вмененные им при составлении учетных записей в течение отчетного периода. Баланс выступает следствием отражения в учете операций компании, квалифицируемых с бухгалтерской точки зрения как доходы и расходы, то есть факты динамики капитала.

Присвоение третьему разделу бланка баланса, составляемого в настоящее время российскими организациями в соответствии с действующим бухгалтерским законодательством, наименования "Капитал и резервы" фактически является формальным соблюдением тенденции сближения с МСФО, не имеющим реального методологического значения. Очевидно, что данное утверждение может рассматриваться как спорное, хотя бы в силу того, что согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, счета раздела VII "Капитал" предназначены "для обобщения информации о состоянии и движении капитала организации". Вместе с тем в действующих российских нормативных документах по бухгалтерскому учету понятие капитал по сей день не определено.

Определение капитала в МСФО

Раскрывая содержание элементов финансовой отчетности компаний, Принципы МСФО определяют капитал как чистые активы, а именно как "остаточную долю участия в активах организации после вычета всех ее обязательств". Именно поэтому раздел баланса, раскрывающий "собственные источники средств" организации, по-английски именуется "equity", что в одном из вариантов перевода означает "доля", а по смыслу - "доля собственников" в капитале организации.

В большинстве источников на русском языке указанный термин переведен как "капитал". Отметим, что в экономической литературе трактовка понятия капитала (capital) как остаточной доли собственника (equity) соответствует так называемому бухгалтерскому подходу, которого придерживались немецкие балансоведы начала ХХ века.

В чем смысл такой трактовки капитала и что данная трактовка, в сравнении с российской концепцией, меняет в подходе к формированию отчетной информации?

Прежде всего, отметим, что данное определение отвечает следующему уравнению баланса:

Активы - Обязательства = Капитал

В самом общем виде капитал (и его величина) определяется разностью между суммами бухгалтерских оценок активов и обязательств. Такой подход позволяет рассматривать баланс не как исключительно следствия записей по счетам в течение отчетного периода, но и как результат измерения элементов картины финансового положения организации (активов и обязательств) на отчетную дату. Капитал, таким образом, рассматривается не столько как результат оценок прошлых событий, сколько как результат сегодняшних оценок текущего состояния организации, которые в большей степени (по сравнению с оценками прошлых событий) могут служить основой для принятия инвестиционных решений, ориентированных на будущее.

Именно эта идея лежит в основе и оправдывает применение оценки элементов баланса по справедливой стоимости, их представление по дисконтированной стоимости будущих денежных потоков. Другими словами, демонстрацию в отчетности оценок активов и обязательств, в наибольшей степени соответствующих моменту составления отчетности. Величина капитала компании формируется, с одной стороны, благодаря отражению фактов хозяйственной жизни в течение отчетного периода, а с другой - в результате оценок статей баланса как компонентов финансового положения организации на отчетную дату.

Представление капитала в разрезе составляющих его статей, то есть выделение элементов капитала организации, демонстрируемого в отчетности, определяется интересами пользователей бухгалтерской информации. В Принципах МСФО отмечается, что хотя капитал и определен в целом как остаточная величина, в балансе он может разбиваться на подгруппы.

Например, в отчетности акционерного общества могут быть выделены такие статьи как средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, образованные за счет нераспределенной прибыли, резервы переоценки, курсовые разницы по вкладам в уставный капитал и т. п.

Представление капитала в такой структуре позволяет пользователю финансовой отчетности определить степень юридических и других ограничений на распределение или какое-либо использование организацией своего капитала.

Так, резерв переоценки и доход организации не могут служить непосредственными источниками выплаты собственникам организации. В то же время при определенных обстоятельствах и в зависимости от выбранной учетной политики резерв переоценки может быть переведен в состав нераспределенной прибыли (см. МСФО (IAS) 16) и тем самым пополнить источник средств для дивидендов.

Структура капитала в балансе может также отражать масштабы и степень притязания собственников на имущество организации, если она представляет долю их участия в капитале, а в примечаниях к балансу оговорены их права (например, права держателей привилегированных акций различных классов).

Резервы, образованные за счет прибыли организации, в качестве элемента капитала Принципы МСФО трактуют как демонстрацию в отчетности определенного ограничения на использование заработанной организацией прибыли. Это подчеркивает трактовку капитала, весьма важную для оценки пользователями картины финансового положения организации. В рамках этой трактовки капитал организации за минусом суммы средств, внесенных ее собственниками (и действующими в качестве собственников), представляет собой не изъятую ими прибыль фирмы.

Создание резервов, как отмечается в Принципах МСФО, может предусматриваться учредительными документами организации или законодательством с тем, чтобы определенным образом защитить саму организацию и ее кредиторов от последствий возможных убытков. При этом создание таких резервов представляет собой использование нераспределенной прибыли, а не расход (то есть является не фактором прибыли, а ее ассигнованием).

Отдельно в тексте Принципов МСФО отмечается, что отражаемая в отчетности величина капитала и общая рыночная организации, как правило, не совпадают. Сумма капитала, показываемая в балансе, определяется методами измерения активов и обязательств, которые, в свою очередь, продиктованы требованиями стандартов, учетной политикой и основаны на профессиональном суждении составителя бухгалтерской отчетности. Все это может вносить в результат оценки элемент субъективизма.

Таким образом, расчетная величина капитала только случайно может совпасть с совокупной рыночной стоимостью акций компании или с суммой, которая могла бы быть выручена от продажи либо ее активов и погашения существующих обязательств, либо всей компании в целом.

Концепции капитала в МСФО

Одной из ключевых теоретических конструкций, лежащих в основе методологии учета, определяемой МСФО, являются так называемые концепции капитала (concepts of capital). Их идея состоит в определении возможных трактовок прибыли компании и ее капитала, базирующихся на экономической концепции создания бухгалтерской информации.

Принципы МСФО позволяют компаниям выбрать в качестве базы учетной методологии одну из двух концепций капитала:

1. поддержания финансового капитала;
2. поддержания физического (или экономического) капитала.

Согласно концепции поддержания финансового капитала прибыль считается заработанной, только если имеет место прирост чистых монетарных активов за отчетный период без учета всех выплат собственникам организации и их вкладов в организацию в течение отчетного периода. Именно в соответствии с данной концепцией капитал трактуется как доля собственников в активах организации, а прибыль - как прирост фактической покупательной способности инвестированного собственниками капитала.

А в соответствии с концепцией поддержания физического капитала прибыль считается заработанной, только если за отчетный период имеет место прирост физической продуктивной (или операционной) способности организации (ресурсов, фондов, обеспечивающих эту способность) без учета всех выплат собственникам организации и их вкладов в организацию в течение отчетного периода. Очевидно, что в рамках данной концепции капиталом фирмы выступает вся ее продуктивная мощность, то есть совокупность всех ее активов как носителей будущей экономической выгоды.

Принципы МСФО содержат специальные комментарии относительно того, как влияет на трактовку капитала и прибыли в отчетности компании выбор одной из концепций. Концепция поддержания капитала - отмечается в МСФО - "относится к тому, как компания определяет капитал, который она собирается поддерживать; она устанавливает связь между концепциями капитала и концепциями прибыли, поскольку дает ориентир для измерения прибыли; она выступает основой для разграничения дохода компании на капитал и ее возвратом капитала; только прирост актива сверх сумм, необходимых для поддержания капитала, может считаться прибылью компании, и, таким образом, называться доходом на капитал. Следовательно, прибыль представляет собой результат вычитания расходов (в том числе корректировок, обеспечивающих поддержание капитала, где это необходимо) из доходов. Если расходы превышают доход, то разность представляет собой чистый убыток".

Данные теоретические конструкции звучат весьма непривычно для российского бухгалтера, для которого более знакомо и понятно понимание прибыли как совокупности разностей между доходами и расходами, исчисляемых при отражении в учете фактов хозяйственной жизни в течение отчетного периода. В частности, это предполагает, например, возможность демонстрации прибыли за период при наличии непокрытого убытка прошлых лет. В связи с этим нам, прежде всего, необходимо понять, что представляет собой идея поддержания капитала в целом.

Поддержание капитала

Из приведенных выше рассуждений можно сделать общий вывод о том, что прибыль - это увеличение капитала компании. Здесь возникает вопрос: в каком случае можно констатировать, что капитал компании увеличился? Ответ на него в рамках экономического подхода, лежащего в основе теоретических конструкций МСФО, состоит в том, что прибыль представляет собой увеличение капитала на конец периода после сохранения размера первоначального капитала. В раскрытии этого утверждения и состоит определение смысла идеи поддержания капитала.

Традиционно считается, что прибыль - это количество денежных единиц, заработанных фирмой для ее собственников в течение отчетного периода. Если прибыль исчисляется как номинальная сумма заработанных денежных единиц, мы имеем дело с подходом к измерению прибыли и, следовательно, капитала в рамках концепции номинализма, имеющей юридические корни. Так, если мы предположим, что первоначальный капитал компании составил 100, а его величина на конец периода равна 120, то прибыль фирмы равна 20.

Этот подход легко проиллюстрировать следующим примером.

Мы имеем партию товаров, стоимостью 100 000 руб. В результате продажи этих товаров выручка, полученная за период, составила 120 000 руб. Исходя из номиналистического подхода, прибыль, которую мы получили, равна 20 000 руб.

Вместе с тем между моментом начала деятельности по продаже партии товаров и моментом констатации прибыли прошло определенное время, за которое деньги, которыми мы оперируем, изменили свою реальную ценность (покупательную способность). Однако этот фактор в данном случае никак не учитывается при исчислении финансового результата и констатации роста капитала нашей компании.

В рамках концепции поддержания капитала, в основе которой лежат идеи Дж. Хикса (1946 г.), прибыль рассматривается как сумма, которую организация может потратить, не обеднев относительно своего финансового положения на начало периода.

Интерпретация этих идей в МСФО состоит в том, что организация может не обеднеть, потратив прибыль, то есть сохранить (поддержать) капитал, если его оценка при исчислении прибыли принимает во внимание факторы временной ценности денежных средств, роста цен вследствие инфляции. То есть изменение капитала оценивается с поправкой на "сегодняшнюю" ценность денег. В этом случае прибыль определяется как сумма, заработанная фирмой сверх суммы, необходимой для замещения (восстановления) активов.

Продолжив пример, мы можем допустить, что цена приобретения аналогичной партии товаров у поставщиков на отчетную дату для нашей компании составит уже не 100 000 руб., а 105 000 руб.

В этом случае прибыль и, соответственно, рост капитала нашей организации следует признать только в размере 15 000 руб.

Таким образом, в рамках данной концепции прибыль может быть определена как доход, остающийся после того, как мы сохранили ресурсы, достаточные, чтобы иметь возможность делать то, что мы могли делать в начале периода, за который она исчисляется. При этом данная величина может быть определена после оценки активов и обязательств компании по справедливой стоимости на дату составления отчетности.

Безусловно, приведенные рассуждения весьма упрощены и носят исключительно общий характер, но в целом позволяют обрисовать черты концепции поддержания капитала как базовой основы методологии бухгалтерской трактовки операций, квалифицируемых как формирующие доходы и расходы компании.

Различия между концепциями поддержания капитала, определяемые МСФО

Согласно МСФО, концепция поддержания физического капитала требует принять в качестве основы для измерения активов оценку по восстановительной (текущей) стоимости. Концепция поддержания финансового капитала предполагает измерение активов по первоначальной стоимости и себестоимости. Принципиальная разница между двумя концепциями капитала состоит в том, как отражаются результаты изменения цен на активы и оценки обязательств компании. Говоря в общем, компания сохранила свой капитал, если в конце периода она имеет такой же капитал, как и имела в начале периода. Любая сумма сверх требуемой для поддержания величины капитала, сформированного в начале периода, является прибылью.

Согласно концепции поддержания финансового капитала, в рамках которой капитал оценивается в денежных единицах постоянной покупательной способности, рост цен на активы, которые оставались на балансе организации в течение отчетного периода, обычно называемые доходами от владения (holding gains). Концептуально такие доходы являются прибылями, однако они не могут быть признаны таковыми до тех пор, пока эти активы не будут проданы.

Поскольку данная концепция поддержания капитала определяется исходя из постоянной покупательной способности денежной единицы, прибылью считается только та часть прироста стоимости активов, которая превышает рост общего уровня цен.

Остальная часть увеличения стоимости активов считается корректировкой, обеспечивающей поддержание капитала, и, следовательно, частью сохраняемого (поддерживаемого) капитала.

Согласно концепции поддержания физического капитала, когда капитал определяется в единицах физической (экономической) продуктивности, прибыль представляет собой прирост этой продуктивности за период. Все изменения цен, влияющие на активы и обязательства компании, рассматриваются как изменения измерения физической продуктивности компании, следовательно, как корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, которые составляют часть капитала, а не прибыль.

Принципы МСФО дают компаниям возможность выбора одной из концепций поддержания капитала в качестве базы составления отчетности. В настоящее время большинство компаний, составляющих свою финансовую отчетность по МСФО, придерживаются финансовой концепции капитала.

Капитал в МСФО: итоги

Оценка прибыли и отражение изменений капитала в отчетности компаний в соответствии с концепцией поддержания капитала является одним из базовых отличий методологии учета, определяемой идеями МСФО, от методологических основ существующей российской бухгалтерской практики.

Существующие отличия состоят в том, что прибыль рассматривается не как разница между номинальными суммами обязательств, возникающих в ходе реализации сделок отчитывающейся компании, а как величина, демонстрирующая оценку роста реального (с точки зрения ) благосостояния фирмы, позволяющего говорить о получении собственниками доходов от инвестиций в ее деятельность.

Такой подход является более последовательным в оценке успешности деятельности компании от времени ее создания до текущего момента с учетом динамики экономической ситуации, в которой функционирует фирма. При этом констатация достоверности представления в отчетности динамики оценки капитала во многом является следствием реализации профессионального суждения бухгалтера, степень соответствия которого фактическому положению дел должна быть оценена в заключении аудиторов фирмы.

Очень важным в данном случае является понимание разницы в определениях рассматриваемых нами понятий в оригинальном тексте МСФО и существующих их переводах на русский язык.

Объем собственных источников средств, называемый в российских переводах термином "капитал", в оригинальном тексте определяется термином "доля собственников" (equity) в капитале компании. Исходя из этого трактовка понятия капитал (capital) соответствует его классической трактовке в экономической теории - совокупность благ, имущества, которое несет в себе экономические выгоды, то есть в конечном итоге позволяет организации получать доход.
| |

По имеющимся официальным данным, в 2015 году станет обязательным введение такого регламента, как особых категорий. Чаще всего можно встретить аббревиатуру данного понятия - МСФО.

• участники-профессионалы фондового рынка;
• товарные биржи;
• негосударственные пенсионные фонды;
• клиринговые компании;
• акционерные инвестиционные фонды;
• управляющие организации вышеперечисленных категорий.

Имеет смысл для начала определиться с вопросом: «МСФО - что это такое?». Данное понятие расшифровывается как комплекс специализированных документов, точнее стандартов, посредством которых осуществляется регламентирование порядка создания финансовой отчетности, находящейся в свободном доступе для внешних пользователей.

МСФО против российской системы учета

В первую очередь наблюдается отличие в конечных пользователях информацией, которая включает соответствующие показатели учета, сгруппированные согласно вышеуказанным стандартам. В частности российская модель была нацелена на органы государственного управления и статистики, а международная - на инвесторов, предприятия и финансовые институты. Вследствие этого в сопряженных с ним отличиях относительно интересов и потребностей в финансовой информации проявляются также разные принципы, на которых базируется порядок формирования данной отчетности.

Так, обязательным правилом в МСФО выступает приоритет содержания касаемо формы представления ранее указанной информации. Говоря о российской системе учета, данный момент чаще всего опускают.

Практическим примером может выступать ситуация, при которой ПБУ считает частью капитала предприятия, хотя относительно их экономической природы наблюдается очень мало отличительных черт от облигаций. В соответствии с МСФО эти особенности являются значительными для того, чтобы не отражать их в составе капитала.

Цель внедрения МСФО на российские предприятия

Для того чтобы сформировать адекватно воспринимаемую и понятную пользователям различных стран были введены международные стандарты. Их цель заключается в унификации составления рассматриваемого комплекса документов и предоставлении данных о деятельности какой-либо компании.

Стоит выделить перечень документов, определяющих МСФО направлены на их унификацию относительно порядка создания, а именно:

• бухгалтерский баланс;
• отчет о ;
• отчет о прибылях и убытках;
• отчет об изменениях в капитале либо иных операциях данной направленности;
• учетная политика.

Наряду с вышеуказанными отчетами предприятиями могут формироваться и определенные обзоры для руководящего состава, в которых отображаются показатели прибыли данной компании.

МСФО - что это такое?

Данная система учета выглядит как определенный набор документов, включающий следующие элементы:

• предисловие к положениям рассматриваемых стандартов;
• разъяснения основополагающих принципов подготовки и формы предоставления данного вида отчетности, по сути концепции МСФО;
• стандарты и соответствующие интерпретации к этим документам.

Каждый из вышеперечисленных документов имеет собственную значимость, но при этом используется исключительно в комплексе с другими элементами. Таким образом, из указанного ранее перечня значит, что МСФО - стандарты, каждый из которых имеет определенно установленную структуру.

Смысловой аспект стандартов рассматриваемой системы учета

Они устанавливают правила, которые определяют порядок расшифровки отдельных операций, совершаемых в ходе осуществления профильной деятельности предприятия и отражающихся в финансовой отчетности.

Важно отметить то, что стандарты, принятые соответствующим органом до 2001 года, именуются International Accounting Standards или сокращенно IAS, а далее, с 2001 года, - International Financial Reporting Standards, аббревиатура которого имеет такое написание - IFRS.

Действующие вышеуказанные стандарты

Основные МСФО, разработанные до 2001 года, включают:

International Financial Reporting Standards

Перечень стандартов рассматриваемой системы учета, принятых с 2001 года, имеет следующий вид:

1. «Принятие Международных стандартов финансовой отчетности впервые» (IFRS № 1).
2. «Выплаты на основе долевых инструментов» (IFRS № 2).
3. «Объединение предприятий» (IFRS № 3).
4. «Договоры страхования» (IFRS № 4).
5. «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (IFRS № 5).
6. «Разведка и оценка минеральных ресурсов» (IFRS № 6).

Чем ознаменован текущий год касаемо рассматриваемой системы учета?

Из официальных источников стало известно о готовности последнего тома МСФО 2014 года, имеющего название «Красная книга». Она содержит правила по международному учету, включая те, которые вступят в силу после 01 января текущего года. Примером могут служить вошедшие поправки к девятому стандарту, называемому «Финансовые инструменты», принятого с 2001 года. Также присутствует два комплекта ежегодных изменений касаемо МСФО 2011-2013 и МСФО 2010-2012, одна интерпретация по сборам, конституция Фонда МСФО, подробный план работы.

Что хорошего в данной системе учета?

Для того чтобы сформировать правильный по международным меркам финансовый отчет, МСФО будут незаменимы в помощи.

Стоит выделить ряд преимуществ данной системы учета, которые могут быть сопряжены с деятельностью следующих субъектов:

1. инвесторов, так как это обусловлено понятностью, прозрачностью, надежностью и меньшей величиной издержек.
2. Компаний, потому что уменьшаются расходы на мероприятия по привлечению инвестиций, существует единая система учета, отсутствует необходимость согласования финансовой информации, порядок как во внутреннем, так и во внешнем учете.
3. Аудиторов: ввиду того что существует единообразие в основополагающих есть возможность поучаствовать в вопросах принятия соответствующих стандартов, проводятся масштабные тренинги.
4. Самих разработчиков данных стандартов - в связи с тем, что это прекрасная возможность обмена опытом, основа для будущих национальных стандартов и конвергенция действующих.

Все вышеизложенное помогает в очередной раз получить ответ на вопрос: «МСФО - что это такое?»

Как сгладить процесс перехода к МСФО?

К задачам реформирования можно отнести следующие:

1. Специальную подготовку бухгалтеров до уровня профессионального владения основами рассматриваемой системы учета.
2. Укрепление в сознании руководителей предприятий реальной заинтересованности в предоставлении правдивых и объективных сведений.
3. Окончательное разграничение бухгалтерского учета на налоговый, финансовый и управленческий.

Важность перехода обуславливается тем фактом, что МСФО - стандарты, являющиеся компромиссом между основными мировыми системами учёта.

Привлекательность реформы бухгалтерского учета для предприятий по всему миру

Рассматриваемая финансовая отчетность МСФО может облегчить компаниям из разных стран выход на рынки капитала мирового уровня, а также позволит увеличить сопоставимость информации, сделать ее прозрачнее для внешних пользователей.

Конкретно российские предприятия смогут разговаривать на одном языке со своими иностранными коллегами и укреплять свои деловые позиции на внешних рынках с точки зрения равноправия своих возможностей, вследствие чего станут доступны многочисленные перспективы международных рынков капитала.

Внедрение МСФО положительно отразится и на качестве в частности на его повышении, а также поспособствует обновлению информационных систем и мотивации персонала.

К тому же привлечение зарубежного капитала без отчетности, составленной согласно МСФО, на сегодняшний момент в значительной степени затруднено. И не имеет значения, будет это сделано либо при помощи западных банков, либо при помощи выхода на фондовый рынок, находящийся за границей, либо привлечением частных инвестиций из-за рубежа. Отчетность, составленную в соответствии с ПБУ, потенциальный иностранный инвестор, скорее всего, не поймет. Поэтому стоит позаботиться о формировании отчетности, регламентированной МСФО.

Компании осознают тот факт, что в недалеком будущем международные стандарты перейдут в ранг национальных. Для многих фирм отчеты согласно МСФО требуются уже сегодня в целях обеспечения значительного конкурентного преимущества посредством привлечения ресурсов на таких международных рынках заимствований, как бонды, кредиты или IPO.

Таким образом, все вышеизложенное помогает более подробно разобраться в вопросе: "МСФО - что это такое?"

Введение

За последние годы содержание финансовой отчетности, порядок ее подготовки и представления претерпели значительные изменения. Наиболее очевидное из этих преобразований обусловлено продолжающимся во всем мире переходом компаний на МСФО. Во многих регионах МСФО применяют уже на протяжении нескольких лет, при этом число компаний, планирующих такой переход, все время увеличивается. С самой последней информацией о переходе различных стран с национальных стандартов бухгалтерского учета на МСФО можно ознакомиться на сайте pwc.com/usifrs с помощью «Интерактивной карты перехода на МСФО по отдельным странам» («Interactive IFRS adoption by country map»).

В последнее время заметно увеличилась степень влияния на МСФО политических событий. Ситуация с госдолгом Греции, проблемы в банковском секторе и попытки политиков решить эти вопросы привели к усилению давления на разработчиков стандартов, от которых ожидают внесения изменений в стандарты, прежде всего в стандарты, регулирующие учет финансовых инструментов. Маловероятно, что это давление исчезнет, по крайней мере в ближайшем будущем. Правление Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО, англ. IASB) активно работает над решением этих проблем, поэтому мы можем ожидать внесения всё новых изменений в стандарты, и процесс этот будет продолжаться на протяжении ближайших месяцев и даже лет.

Принципы бухгалтерского учета и применение МФСО

Правление КМСФО обладает полномочиями принимать МСФО и утверждать интерпретации этих стандартов.

Предполагается, что МСФО следует применять предприятиям, ориентированным на получение прибыли.

Финансовые отчеты таких предприятий отражают информацию о результатах деятельности, финансовом положении и движении денежных средств, полезную для широкого круга пользователей в процессе принятия ими финансовых решений. В число таких пользователей входят акционеры, кредиторы, наемные работники и общество в целом. Полный комплект финансовой отчетности включает в себя следующее:

• баланс (отчет о финансовом положении);
• отчет о совокупном доходе;
• описание учетной политики;
• примечания к финансовой отчетности.

Концепции, положенные в основу практики бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, изложены в «Концептуальных основах финансовой отчетности», опубликованных Правлением КМСФО в сентябре 2010 года (далее – «Концепция»). Этот документ заменяет собой «Основы подготовки и представления финансовой отчетности» («Основы», или «Framework» ). Концепция включает в себя следующие разделы:

• Цели подготовки финансовой отчетности общего назначения, включая информацию об экономических ресурсах и обязательствах отчитывающегося предприятия.
• Отчитывающееся предприятие (в настоящее время в раздел вносятся изменения).
• Качественные характеристики полезной финансовой информации, а именно уместность и правдивое представление информации, а также расширенные качественные характеристики, включающие сопоставимость, проверяемость, своевременность и понятность.

Остальные разделы «Основ подготовки и представления финансовой отчетности», выпущенных в 1989 году (в настоящее время в документ вносятся изменения), включают следующее:

• основополагающие допущения, принцип непрерывности деятельности предприятия;
• элементы финансовой отчетности, в том числе имеющие отношение к оценке финансового положения (активы, обязательства и капитал) и к оценке результатов деятельности (доходы и расходы);
• признание элементов финансовой отчетности, включая вероятность получения будущих выгод, надежность оценки и признания активов, обязательств, доходов и расходов;
• оценка элементов финансовой отчетности, включая вопросы оценки по исторической стоимости и альтернативные варианты;
• концепция капитала и поддержание величины капитала.

В отношении разделов Концепции, в которые вносятся изменения, Правление КМСФО выпустило проект стандарта по отчитывающемуся предприятию и документ для обсуждения по остальным разделам Концепции, включая элементы финансовой отчетности, признание и прекращение признания, различия между капиталом и обязательствами, оценку, представление и раскрытие информации, фундаментальные концепции (такие как бизнес-модель, единица учета, непрерывность деятельности предприятия и поддержание величины капитала).

Первое применение МСФО – МФСО (IFRS) 1

При переходе от национальных стандартов бухгалтерского учета к МСФО предприятие должно руководствоваться требованиями МСФО (IFRS) 1. Данный стандарт применяется к первой годовой финансовой отчетности предприятия, составленной в соответствии с требованиями МСФО, и к промежуточной отчетности, представленной в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» за часть периода, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО. Стандарт также применим к предприятиям при «повторном первом применении». Основное требование состоит в полном применении всех МСФО, действовавших по состоянию на отчетную дату. Однако существует несколько необязательных освобождений и обязательных исключений, связанных с ретроспективным применением МСФО.

Освобождения затрагивают стандарты, относительно которых Правление КМСФО считает, что их ретроспективное применение может быть сопряжено со слишком большими практическими трудностями или может привести к возникновению расходов, превосходящих любую выгоду для пользователей. Освобождения являются необязательными.

Применяться могут любые или все освобождения, либо может не применяться ни одно из них.

Необязательные освобождения касаются:

• объединений бизнеса;
• справедливой стоимости в качестве условной первоначальной стоимости;
• накопленных разниц при пересчете в другую валюту;
• комбинированных финансовых инструментов;
• активов и обязательств дочерних предприятий, ассоциированных предприятий и совместных предприятий;
• классификации ранее признанных финансовых инструментов;
• операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях;
• оценки по справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств при первоначальном признании;
• договоров страхования;
• резервов на ликвидационные мероприятия и восстановление окружающей среды в составе стоимости основных средств;
• аренды;
• концессионных соглашений на предоставление услуг;
• затрат по займам;
• инвестиций в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия;
• получения активов, переданных клиентами;
• погашения финансовых обязательств долевыми инструментами;
• тяжелой гиперинфляции;
• совместной деятельности;
• затрат на вскрышные работы.

Исключения затрагивают сферы учета, в которых ретроспективное применение требований МСФО считается нецелесообразным.

Приведенные ниже исключения являются обязательными:

• учет хеджирования;
• расчетные оценки;
• прекращение признания финансовых активов и обязательств;
• неконтролирующие доли;
• классификация и оценка финансовых активов;
• встроенные производные финансовые инструменты;
• государственные займы.

Сравнительная информация готовится и представляется на основе МСФО. Почти все корректировки, возникающие в результате первого применения МСФО, признаются в нераспределенной прибыли на начало первого представленного в составе отчетности по МСФО периода.

Требуется также представление сверки по определенным статьям в связи с переходом от национальных стандартов к МСФО.

Представление финансовой отчетности – МСФО (IAS) 1

Краткая информация

Целью финансовой отчетности является предоставление информации, которая будет полезна пользователям при принятии ими экономических решений. Цель МСФО (IAS) 1 заключается в том, чтобы обеспечить сопоставимость представления финансовой отчетности как с финансовой отчетностью предприятия за предыдущие периоды, так и с финансовой отчетностью других предприятий.

Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать предприятие, прекратить его орговую деятельность либо вынуждено действовать подобным образом в силу отсутствия реальных альтернатив. Руководство составляет финансовую отчетность на основе принципа начисления, за исключением информации о движении денежных средств.

Установленного формата для финансовой отчетности не существует. Однако в основных формах финансовой отчетности и примечаниях к ним должен быть раскрыт минимальный объем информации. Руководство по применению МСФО (IAS) 1 содержит примеры допустимых форматов.

Финансовая отчетность раскрывает соответствующую информацию за предыдущий период (сравнительные данные), за исключением случаев, когда МСФО или его разъяснение допускают или требуют иное.

Отчет о финансовом положении (баланс)

Отчет о финансовом положении отражает финансовое положение предприятия по состоянию на определенный момент времени. Следуя требованиям о представлении и раскрытии определенного минимума информации, руководство может придерживаться собственных суждений относительно формы ее представления, в том числе о возможности использования вертикального или горизонтального формата, а также о том, какая классификационная группа должна быть представлена и какая информация должна быть раскрыта в основном отчете и примечаниях.

В балансе должны быть приведены как минимум следующие статьи:

• Активы: основные средства; инвестиционное имущество; нематериальные активы; финансовые активы; инвестиции, учитываемые по методу долевого участия; биологические активы; отложенные налоговые активы; активы по текущему налогу на прибыль; запасы; торговая и прочая дебиторская задолженность, а также денежные средства и их эквиваленты.
• Капитал: выпущенный капитал и резервы, относящиеся к собственникам материнского предприятия, а также неконтролирующие доли владения, представленные в составе капитала.
• Обязательства: отложенные налоговые обязательства; обязательства по текущему налогу на прибыль; финансовые обязательства; резервы; торговая и прочая кредиторская задолженность.
• Активы и обязательства, предназначенные для продажи: итоговая сумма активов, классифицируемых как предназначенные для продажи, и активов, включенных в группы выбытия, классифицируемых как предназначенные для продажи; обязательства, включенные в группы выбытия, классифицируемые как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Оборотные и внеоборотные активы, а также краткосрочные и долгосрочные обязательства отражаются в отчете как отдельные классификационные группы, за исключением случаев, когда представление информации, основанное на степени ликвидности, обеспечивает надежную и более уместную информацию.

Отчет о совокупном доходе

Отчет о совокупном доходе отражает результаты деятельности предприятия за определенный период. Предприятия могут по своему выбору отражать данную информацию в одном или двух отчетах. При отражении информации в одном отчете отчет о совокупном доходе должен включать в себя все статьи доходов и расходов, а также каждый компонент прочего совокупного дохода, все компоненты классифицируемые по своему характеру.

При подготовке двух отчетов все компоненты прибыли или убытка отражаются в отчете о прибылях и убытках, за которым следует отчет о совокупном доходе. Он начинается с итоговой суммы прибыли или убытков за отчетный период и отражает все компоненты прочего совокупного дохода.

Статьи, которые должны быть отражены в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе

Раздел о прибылях и убытках в составе отчета о совокупном доходе должен как минимум включать в себя следующие статьи:

• выручка;
• затраты по финансированию;
• доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;
• расходы по налогам;
• сумма прибыли или убытка после налогов от прекращенной деятельности, включая прибыли или убытки после налогов, признанные в результате оценки по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (или в результате выбытия) активов или выбывающей группы (групп), составляющих прекращенную деятельность.

Дополнительные статьи и заголовки включаются в этот отчет, если такое представление уместно для понимания финансовых результатов предприятия.

Существенные статьи

Характер и суммы существенных статей доходов и расходов раскрываются отдельно. Такая информация может быть представлена в отчете или в примечаниях к финансовой отчетности. Подобные доходы/расходы могут включать в себя расходы, связанные с реструктуризацией; уценку запасов или стоимости основных средств; начисление исковых требований, а также доходы и расходы, связанные с выбытием внеоборотных активов.

Прочий совокупный доход

В июне 2011 года Правление КМСФО опубликовало «Представление статей прочего совокупного дохода (Поправки к МСФО (IAS) 1)». Эти поправки предусматривают разделение статей прочего совокупного дохода на те, которые в дальнейшем будут реклассифицированы в состав прибыли или убытка, и те, которые не будут реклассифицированы. Действие этих поправок распространяется на годовые отчетные периоды, начинающиеся с 1 июля 2012 года и после этой даты.

Предприятие должно представить информацию о корректировках при реклассификации в отношении компонентов прочего совокупного дохода.

Предприятие может представить компоненты прочего совокупного дохода в отчете либо (а) за вычетом налоговых эффектов, либо (б) до соответствующих налоговых эффектов с отражением совокупного налога в отношении данных статей отдельной суммой.

Отчет об изменениях в капитале

Приведенные ниже статьи отражаются в отчете об изменениях в капитале:

• общий совокупный доход за период, показывающий отдельно итоговые суммы, относящиеся к собственникам материнского предприятия и к неконтролирующим долям;
• для каждого компонента капитала эффект ретроспективного применения или ретроспективного пересчета, признанный в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»;
• для каждого компонента капитала сверка балансовой стоимости на начало и конец периода, с отдельным раскрытием изменений, обусловленных:
  • статьями прибыли или убытка;
  • статьями прочего совокупного дохода;
  • операциями с собственниками, действующими в этом качестве, с отдельным отражением взносов, сделанных собственниками, и распределения в пользу собственников, а также изменений в долях участия в дочерних предприятиях, которые не приводят к утрате контроля.

Предприятие должно также представить сумму дивидендов, признанную в качестве выплат в пользу собственников в течение периода, и соответствующую сумму дивидендов в расчете на акцию.

Отчет о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств рассматривается в отдельной главе, посвященной требованиям МСФО (IAS) 7.

Примечания к финансовой отчетности

Примечания являются неотъемлемой частью финансовой отчетности. Примечания содержат информацию, дополняющую информацию о суммах, раскрытую в отдельных формах отчетности. Они включают в себя описание учетной политики, а также существенных оценочных значений и суждений, раскрытие информации о капитале и финансовых инструментах, предусматривающих обязательство выкупа, классифицированных в качестве капитала.

Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки – МСФО (IAS) 8

Предприятие применяет положения учетной политики в соответствии с требованиями МСФО, которые применимы к конкретным условиям его деятельности. Однако в некоторых ситуациях стандарты предоставляют возможность выбора; существуют также другие ситуации, в которых МСФО не дают указаний в отношении порядка учета. В подобных ситуациях руководство должно выбрать соответствующую учетную политику самостоятельно.

Руководство, основываясь на своем профессиональном суждении, разрабатывает и применяет учетную политику в целях обеспечения получения объективной и надежной информации. Надежная информация обладает следующими характеристиками: правдивое представление, приоритет содержания над формой, нейтральность, осмотрительность и полнота. В случае отсутствия стандартов МСФО или их интерпретаций, которые могут быть применены в специфических ситуациях, руководство должно рассмотреть возможность применения требований, предусмотренных в МСФО для решения аналогичных или схожих вопросов, и только после этого рассмотреть определения, критерии признания, методологии оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в «Концептуальных основах финансовой отчетности». Помимо этого, руководство может принять во внимание самые последние определения других органов, разрабатывающих стандарты учета, прочую дополнительную литературу, посвященную бухгалтерскому учету, а также принятую в отрасли практику, если она не противоречит положениям МСФО.

Учетная политика должна применяться последовательно для аналогичных операций и событий (за исключением случаев, когда какой-либо стандарт допускает или специально требует иное).

Изменения учетной политики

Изменения в учетной политике, связанные с принятием нового стандарта, учитываются в соответствии с переходными положениями (если таковые существуют), установленными в рамках этого стандарта. Если специальная процедура перехода не указана, изменение политики (обязательное или добровольное) отражается ретроспективно (то есть посредством корректировки вступительных остатков), за исключением случаев, когда это не представляется возможным.

Выпуск новых/пересмотренных стандартов, которые еще не вступили в силу

Обычно стандарты публикуются раньше наступления срока их применения. До этой даты руководство раскрывает в финансовой отчетности факт того, что новый/пересмотренный стандарт, относящийся к деятельности предприятия, выпущен, но еще не вступил в действие. Требуется также раскрыть информацию о возможном влиянии первого применения нового/пересмотренного стандарта на финансовую отчетность компании на основе имеющихся данных.

Изменения в бухгалтерских оценках

Предприятие периодически пересматривает бухгалтерские оценки и признает изменения в них посредством перспективного отражения результатов изменения оценок в составе прибыли или убытка за отчетный период, на который они оказывают влияние (период, в котором произошли изменения в оценках, и будущие отчетные периоды), за исключением тех случаев, когда изменения в оценках привели к изменениям в активах, обязательствах или капитале. В таком случае признание осуществляется посредством корректирования стоимости соответствующих активов, обязательств или капитала в отчетном периоде, в котором произошли изменения.

Ошибки

Ошибки в финансовой отчетности могут возникнуть в результате неверных действий или неверной интерпретации информации.

Ошибки, выявленные в последующем периоде, являются ошибками предшествующих отчетных периодов. Существенные ошибки предыдущих лет, выявленные в текущем периоде, корректируются ретроспективно (то есть посредством корректировки вступительных показателей, как если бы отчетность предшествующих периодов изначально не содержала ошибок), за исключением случаев, когда это не представляется возможным.

Финансовые инструменты

Введение, цели и сфера применения

На финансовые инструменты распространяется действие следующих пяти стандартов:

• МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», предметом которого является раскрытие информации о финансовых инструментах;
• МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»;
• МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», в котором представлена информация об оценке справедливой стоимости и соответствующих требованиях по раскрытию информации для финансовых и нефинансовых статей;
• МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», предметом которого является разграничение обязательств и капитала, а также взаимозачеты;
• МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», который содержит требования по признанию и оценке.

Цель вышеуказанных пяти стандартов состоит в том, чтобы установить требования в отношении всех аспектов бухгалтерского учета финансовых инструментов, в том числе относительно разграничения обязательств и капитала, взаимозачетов, признания, прекращения признания, оценки, учета хеджирования и раскрытия информации.

Стандарты имеют широкую сферу применения. Их действие распространяется на все типы финансовых инструментов, включая дебиторскую задолженность, кредиторскую задолженность, инвестиции в облигации и акции (за исключением участия в дочерних предприятиях, ассоциированных и совместных предприятиях), займы и производные финансовые инструменты. Они также применяются к определенным договорам на покупку или продажу нефинансовых активов (таких как сырьевые товары), по которым может быть произведен нетто-расчет с помощью денежных средств или другого финансового инструмента.

Классификация финансовых активов и финансовых обязательств

Способ классификации финансовых инструментов, установленный МСФО (IAS) 39, определяет метод последующей оценки и метод учета последующих изменений в оценке.

До вступления в силу МСФО (IFRS) 9 в бухгалтерском учете финансовых инструментов финансовые активы классифицируются по следующим четырем категориям (согласно МСФО (IAS) 39): финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка; инвестиции, удерживаемые до погашения; займы и дебиторская задолженность; финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи. При классификации финансовых активов необходимо учитывать следующие факторы:

• Являются ли потоки денежных средств, генерируемые финансовым инструментом, постоянными или переменными? Имеет ли инструмент дату погашения?
• Предназначены ли активы для продажи? Намеревается ли руководство удерживать инструменты до погашения?
• Является ли финансовый инструмент производным или же он содержит встроенный производный финансовый инструмент?
• Котируется ли инструмент на активном рынке?
• Классифицировало ли руководство инструмент в конкретную категорию с момента признания?

Финансовые обязательства оцениваются по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, если они определены в качестве таковых (в зависимости от различных условий), предназначены для торговли или являются производными финансовыми инструментами (за исключением случаев, когда производный финансовый инструмент является договором финансовой гарантии или если он определен в качестве инструмента хеджирования и эффективно работает). В противном случае они классифицируются как «прочие финансовые обязательства».

Финансовые активы и обязательства оцениваются по справедливой или амортизированной стоимости в зависимости от их классификации.

Изменения стоимости отражаются либо в отчете о прибылях и убытках, либо в составе прочего совокупного дохода.

Реклассификация с перенесением финансовых активов из одной категории в другую разрешается в ограниченных случаях. При реклассификации требуется раскрытие информации по ряду пунктов. Производные финансовые инструменты и активы, которые были классифицированы в рамках опции справедливой стоимости как «оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка», не подлежат реклассификации.

Виды и основные характеристики

Финансовые инструменты включают в себя различные активы и обязательства, такие как дебиторская задолженность, кредиторская задолженность, займы, дебиторская задолженность, связанная с финансовым лизингом, и производные финансовые инструменты. Они признаются и оцениваются согласно требованиям МСФО (IAS) 39, информация о них раскрывается в соответствии с МСФО (IFRS) 7, а информация об оценке справедливой стоимости раскрывается в соответствии с МСФО (IFRS) 13.

Финансовые инструменты представляют собой договорное право или обязательство получить или выплатить денежные средства или другие финансовые активы. Нефинансовые статьи имеют более опосредованное, не обусловленное договором, отношение к будущим денежным потокам.

Финансовый актив – это денежные средства; обусловленное договором право получить денежные средства или иной финансовый актив от другого предприятия; обусловленное договором право обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим предприятием на условиях, потенциально выгодных для предприятия, либо это долевой инструмент другого предприятия.

Финансовое обязательство – это обусловленное договором обязательство передать денежные средства или иной финансовый актив другому предприятию или обязательство обменяться финансовыми инструментами с другим предприятием на условиях, потенциально невыгодных для предприятия.

Долевой инструмент – это договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах предприятия, оставшихся после вычета всех его обязательств.

Производный финансовый инструмент – это финансовый инструмент, стоимость которого определяется на основании соответствующей цены или индекса цен; для него требуются небольшие первоначальные инвестиции или таковые не требуются вовсе; расчеты по нему осуществляются в будущем.

Финансовые обязательства и капитал

Классификация финансового инструмента его эмитентом либо как обязательство (долговой инструмент), либо как капитал (долевой инструмент) может оказать значительное влияние на показатели платежеспособности (например, коэффициент отношения заемных средств к собственному капиталу) и доходности компании. Это также может сказаться на соблюдении специальных условий кредитных соглашений.

Ключевой характеристикой обязательства является то, что в соответствии с условиями договора эмитент должен (или от него могут потребовать) выплатить держателю такого инструмента денежные средства или передать иные финансовые активы, то есть он не может избежать данного обязательства. Например, облигационный заем, по которому эмитент обязан производить выплату процентов, а впоследствии погасить облигации денежными средствами, является финансовым обязательством.

Финансовый инструмент относится к категории капитала, если он устанавливает право на долю в чистых активах эмитента после вычета всех его обязательств или, иными словами, если эмитент по условиям контракта не обязан выплачивать денежные средства или передавать иные финансовые активы. Обыкновенные акции, по которым любые выплаты остаются на усмотрение эмитента, являются примером долевых финансовых инструментов.

Кроме того, следующие классы финансовых инструментов могут признаваться как капитал (при соблюдении определенных условий такого признания):

• финансовые инструменты с правом обратной продажи (например, доли участников кооперативов или некоторые доли в партнерствах);
• инструменты (или их соответствующие компоненты), обязывающие выплатить держателю инструмента сумму, пропорциональную доле чистых активов компании, только в момент ликвидации компании (например, некоторые виды акций, выпущенных компаниями с установленным сроком деятельности).

Разделение эмитентом финансовых инструментов на долговые и долевые основывается на установленной договором сути инструмента, а не на его юридической форме. Это значит, что, например, привилегированные акции, подлежащие погашению, которые по своей экономической сути подобны облигациям, учитываются аналогично облигациям. Таким образом, привилегированные акции, подлежащие погашению, классифицируются как обязательство, а не как капитал, несмотря на то что с юридической точки зрения они являются акциями эмитента.

Прочие финансовые инструменты могут быть не такими простыми, как рассмотренные выше. В каждом конкретном случае необходим детальный анализ характеристик финансового инструмента по соответствующим классификационным признакам, особенно с учетом того, что некоторые финансовые инструменты сочетают в себе элементы как долевого, так и долгового инструмента. В финансовой отчетности долговой и долевой компоненты таких инструментов (например, облигаций, конвертируемых в фиксированное количество акций) отражаются раздельно (долевой компонент представлен опционом на конвертацию в случае удовлетворения всех квалификационных характеристик).

Отражение процентов, дивидендов, доходов и убытков в отчете о прибыли и убытке основывается на классификации соответствующего финансового инструмента. Так, если привилегированная акция представляет собой долговой инструмент, то купон отражается как процентный расход. И наоборот, купон, который выплачивается по усмотрению эмитента по инструменту, рассматриваемому в качестве долевого, отражается как распределение капитала.

Признание и прекращение признания

Признание

Правила признания для финансовых активов и обязательств обычно не являются сложными. Предприятие признает финансовые активы и обязательства в тот момент, когда оно становится стороной договорных отношений.

Прекращение признания

Прекращение признания – это термин, используемый для определения момента списания с баланса финансового актива или обязательства. Эти правила более сложны в применении.

Активы

Компания – держатель финансового актива может привлекать дополнительные средства для финансирования своей деятельности, используя имеющийся финансовый актив в качестве обеспечения илив качестве основного источника денежных средств, из которого будут производиться выплаты долга. Требования МСФО (IAS) 39 по прекращению признания определяют, является ли операция продажей финансовых активов (в результате чего предприятие прекращает их признание) или получением финансирования под обеспечение активами (в этом случае предприятие признает обязательство в размере поступивших средств).

Такой анализ может быть достаточно прост. Например, очевидно, что финансовый актив списывается с баланса после его безусловной передачи независимой от предприятия третьей стороне без каких-либо дополнительных обязательств компенсировать ей связанные с активом риски и без сохранения прав на участие в его доходности. И наоборот, прекращение признания недопустимо, если актив был передан, но, в соответствии с условиями договора, все риски и потенциальные доходы от актива остались за предприятием. Однако во многих других случаях интерпретация сделки более сложна. Секьюритизация и операции факторинга – примеры более сложных операций, применительно к которым вопрос списания с баланса требует тщательной проработки.

Обязательства

Предприятие может прекратить признавать (списать с баланса) финансовое обязательство только после его погашения, то есть когда обязательство будет выплачено, аннулировано или прекращено в связи с истечением срока его действия, либо при освобождении заемщика от обязательств кредитором или по закону.

Оценка финансовых активов и обязательств

В соответствии с МСФО (IAS) 39 все финансовые активы и финансовые обязательства при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости (плюс затраты по сделке в случае финансового актива или финансового обязательства, не учитываемого по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка). Справедливая стоимость финансового инструмента – это цена сделки, то есть справедливая стоимость переданного или полученного вознаграждения. Однако в некоторых обстоятельствах цена сделки может не отражать справедливую стоимость. В таких ситуациях справедливую стоимость уместно определять на основе открытых данных текущих сделок с аналогичными инструментами или на основе технических моделей оценки, используя в них только данные по доступным для наблюдения рынкам.

Оценка финансовых инструментов после их первоначального признания зависит от их исходной классификации. Все финансовые активы после первоначального признания оцениваются по справедливой стоимости, за исключением займов и дебиторской задолженности, а также активов, удерживаемых до погашения. В исключительных случаях не переоцениваются также долевые инструменты, справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена, а также производные инструменты, связанные с теми некотируемыми долевыми инструментами, расчеты по которым должны быть осуществлены путем поставки этих активов.

Займы и дебиторская задолженность и инвестиции, удерживаемые до погашения, оцениваются по амортизированной стоимости.

Амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства определяется с использованием метода эффективной ставки процента.

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, оцениваются по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прочего совокупного дохода. При этом для долговых инструментов, имеющихся в наличии для продажи, процентные доходы относятся на счета прибылей и убытков с использованием метода эффективной ставки процента. Дивиденды от долевых инструментов, имеющихся в наличии для продажи, относятся на счет прибылей и убытков в момент установления прав владельца на их получение. Производные инструменты (включая встроенные производные инструменты, подлежащие раздельному учету) оцениваются по справедливой стоимости. Прибыли и убытки, возникающие в результате изменений их справедливой стоимости, признаются в отчете о прибылях и убытках, за исключением изменений справедливой стоимости инструментов хеджирования при хеджировании потоков денежных средств или хеджировании чистых инвестиций.

Финансовые обязательства оцениваются по амортизированной стоимости методом эффективной ставки процента, если только они не отнесены к категории обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка. Существуют некоторые исключения в виде обязательств по выдаче кредита и договоров финансовой гарантии.

Финансовые активы и финансовые обязательства, определенные в качестве хеджируемых статей, могут потребовать дополнительной корректировки балансовой стоимости в соответствии с положениями учета хеджирования (см. раздел об учете хеджирования).

Все финансовые активы, за исключением оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли и убытка, подлежат проверке на предмет обесценения. Если существуют объективные признаки того, что финансовый актив обесценился, выявленный убыток от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках.

Производные финансовые инструменты, встроенные в основной договор

Некоторые финансовые инструменты и другие договоры объединяют производные и непроизводные финансовые инструменты в одном договоре. Часть договора, являющаяся производным финансовым инструментом, называется встроенным производным финансовым инструментом.

Специфика такого инструмента заключается в том, что некоторые из денежных потоков договора изменяются аналогично самостоятельным производным финансовым инструментам. Например, номинал облигации может изменяться одновременно с колебаниями биржевого индекса. В этом случае встроенный производный финансовый инструмент является долговым производным финансовым инструментом, в основе которого лежит соответствующий биржевой индекс.

Встроенные производные финансовые инструменты, которые не являются «тесно связанными» с основным договором, выделяются и учитываются как самостоятельные производные финансовые инструменты (то есть как оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка). Встроенные производные финансовые инструменты не являются «тесно связанными», если их экономические характеристики и риски не совпадают с характеристиками и рисками основного договора. В МСФО (IAS) 39 приведено множество примеров, помогающих определить, выполняется это условие или нет.

Анализ договоров на наличие потенциальных встроенных производных финансовых инструментов является одним из наиболее сложных аспектов МСФО (IAS) 39.

Учет хеджирования

Хеджирование – это экономическая операция по использованию финансового инструмента (обычно производного), направленная на снижение (частичное или полное) рисков хеджируемой статьи. Так называемый учет хеджирования позволяет изменить время признания доходов и убытков для хеджируемой статьи или инструмента хеджирования таким образом, чтобы они были признаны в отчете о прибылях и убытках в одном и том же учетном периоде, в целях отражения экономической сути применения хеджирования.

Для применения учета хеджирования предприятие должно обеспечить соблюдение следующих условий: (а) в начале хеджирования формально определяются и документируются отношения хеджирования между инструментом хеджирования и квалифицируемой хеджируемой статьей и (б) в начале хеджирования и в течение всего срока хеджирования необходимо демонстрировать, что хеджирование является высокоэффективным.

Существует три вида отношений хеджирования:

• хеджирование справедливой стоимости – хеджирование подверженности риску изменения справедливой стоимости признанного актива или обязательства либо твердого твердого обязательства;
• хеджирование потоков денежных средств – хеджирование подверженности риску изменения будущих потоков денежных средств, связанных с признанным активом или обязательством, твердым обязательством или прогнозируемой операцией, вероятность которой более чем высока;
• хеджирование чистых инвестиций – хеджирование валютного риска в части чистых инвестиций в иностранную деятельность.

Для хеджирования справедливой стоимости хеджируемая статья корректируется на величину доходов или расходов, относящихся к хеджируемому риску. Корректировка признается в отчете о прибылях и убытках, где она будет компенсировать соответствующий доход или расход от инструмента хеджирования.

Доходы и убытки от инструмента хеджирования денежных средств, эффективность которого была установлена, первоначально признаются в составе прочего совокупного дохода. Сумма, включенная в прочий совокупный доход, является наименьшим показателем справедливой стоимости инструмента хеджирования и хеджируемой статьи. Там, где инструмент хеджирования имеет более высокую справедливую стоимость, чем хеджируемая статья, разница отражается в составе прибыли или убытка как показатель неэффективности хеджирования. Отложенные доходы или расходы, отраженные в прочем совокупном доходе, реклассифицируются в прибыль или убыток, когда хеджируемая статья оказывает влияние на отчет о прибылях и убытках. Если хеджируемая статья является прогнозируемым приобретением нефинансового актива или обязательства, предприятие имеет возможность выбрать в качестве учетной политики корректировку текущей стоимости нефинансового актива или обязательства на хеджирующий доход или убыток на момент приобретения либо оставить отражение отложенных хеджирующих доходов или расходов в капитале и реклассифицировать их в прибыль и убыток, когда хеджируемая статья окажет влияние на прибыль или убыток.

Учет хеджирования чистых инвестиций в иностранную деятельность проводится аналогично учету хеджирования потоков денежных средств.

Раскрытие информации

За последнее время произошли существенные изменения в концепции и практике управления рисками. Для оценки рисков, связанных с финансовыми инструментами, и управления такими рисками были разработаны и внедрены новые методы. Эти факторы, наряду с существенной волатильностью на финансовых рынках, привели к необходимости получения большего объема соответствующей информации, обеспечения большей прозрачности информации о подверженности предприятия рискам, связанным с финансовыми инструментами, и получения информации о том, как предприятие управляет этими рисками. Пользователям финансовой отчетности и другим инвесторам необходима такая информация для формирования суждений о рисках, которым подвергается предприятие в результате использования финансовых инструментов, и о соответствующих доходах.

МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IFRS) 13 устанавливают требования к раскрытию информации, необходимой пользователям для оценки значимости финансовых инструментов с точки зрения финансового положения и финансовых результатов компании, а также для понимания природы и степени рисков, сопутствующих этим инструментам. Такие риски включают в себя кредитный риск, риск ликвидности и рыночный риск. МСФО (IFRS) 13 также требует раскрытия информации о трехуровневой иерархии оценки справедливой стоимости и некоторой специфической количественной информации о финансовых инструментах, находящихся на самом нижнем уровне иерархии.

Требования, связанные с раскрытием информации, применяются не только к банкам и финансовым учреждениям. Они распространяются на все предприятия, владеющие финансовыми инструментами, даже такими простыми, как заимствования, дебиторская и кредиторская задолженность, денежные средства и инвестиции.

МСФО (IFRS) 9

ВВ ноябре 2009 года Правление КМСФО опубликовало результаты первой части трехэтапного проекта по замене МСФО (IAS) 39 новым стандартом МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Данная первая часть посвящена классификации и оценке финансовых активов и финансовых обязательств.

В декабре 2011 года Правление внесло изменения в МСФО (IFRS) 9 и изменило дату обязательного применения стандарта для годовых отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2013 года, на 1 января 2015 года или после этой даты. Однако в июле 2013 года Правление приняло предварительное решение о последующей отсрочке обязательного применения МСФО (IFRS) 9 и о том, что дата обязательного применения стандарта должна остаться открытой до завершения работы над требованиями по обесценению, классификации и оценке. Досрочное применение МСФО (IFRS) 9 по-прежнему разрешается. Применение МСФО (IFRS) 9 в ЕС еще не утверждено. Правление также внесло изменения в положения переходного периода, предоставив освобождение от пересчета сравнительной информации и введя новые требования к раскрытию информации, что поможет пользователям финансовой отчетности понять последствия перехода на модель классификации и оценки в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Ниже представлена краткая информация об основных требованиях МСФО (IFRS) 9 (в текущей редакции).

МСФО (IFRS) 9 заменяет множественные модели классификации и оценки финансовых активов, предусмотренные в МСФО (IAS) 39, единой моделью, имеющей только две классификационные категории: амортизированную стоимость и справедливую стоимость. Классификация согласно МСФО (IFRS) 9 определяется бизнес-моделью, принятой предприятием для управления финансовыми активами, и договорными характеристиками финансовых активов.

Финансовый актив оценивается по амортизированной стоимости при соблюдении двух условий:

• цель бизнес-модели заключается в удерживании финансового актива для получения предусмотренных договором потоков денежных средств;
• предусмотренные договором потоки денежных средств представляют собой исключительно платежи основной суммы долга и процентов.

Новый стандарт отменяет требование о выделении встроенных производных инструментов из финансовых активов. Стандарт требует классифицировать гибридный (сложный) договор как единое целое либо по амортизированной стоимости, либо по справедливой стоимости, если предусмотренные договором потоки денежных средств не представляют собой исключительно платежи основной суммы долга и процентов. Два из трех существующих критериев оценки по справедливой стоимости перестают применяться в соответствии с МСФО (IFRS) 9, поскольку бизнес-модель, основанная на справедливой стоимости, предполагает учет по справедливой стоимости, а гибридные договоры, которые не отвечают критериям предусмотренных договором потоков денежных средств, в их полном объеме классифицируются как отражаемые по справедливой стоимости. Оставшееся условие выбора учета по справедливой стоимости, предусмотренное в МСФО (IAS) 39, переносится в новый стандарт – это означает, что руководство по-прежнему может классифицировать финансовый актив при первоначальном признании как отражаемый по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, если это значительно уменьшает число несоответствий в учете. Отнесение активов к категории финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, сохранит за собой безотзывный характер.

МСФО (IFRS) 9 запрещает реклассификацию из одной категории в другую, за исключением редких случаев изменения бизнес-модели предприятия.

Существует особое руководство для связанных договорными отношениями инструментов, которые уравновешивают кредитный риск, что часто встречается в случае инвестиционных траншей при секьюритизации.

Принципы классификации МСФО (IFRS) 9 предполагают, что все долевые инвестиции должны оцениваться по справедливой стоимости. Однако руководство вправе принять решение об отражении реализованных и нереализованных прибылей и убытков, полученных в результате изменений справедливой стоимости долевых инструментов, кроме предназначенных для торговли, в составе прочего совокупного дохода. МСФО (IFRS) 9 отменяет возможность учета по себестоимости некотируемых акций и производных от них финансовых инструментов, но предоставляет руководство в отношении случаев, когда себестоимость может рассматриваться как приемлемая оценка справедливой стоимости.

Классификация и оценка финансовых обязательств в соответствии с МСФО (IFRS) 9 не изменились по сравнению с МСФО (IAS) 39, за исключением случаев, когда предприятие принимает решение об оценке обязательства по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка. Для таких обязательств изменения справедливой стоимости, связанные с изменением уровня собственного кредитного риска, отдельно отражаются в составе прочего совокупного дохода.

Суммы в составе прочего совокупного дохода, относящиеся к собственному кредитному риску, не переносятся в отчет о прибылях и убытках даже в случае прекращения признания обязательства и реализации соответствующих сумм. Однако данный стандарт разрешает переносы внутри капитала.

Как и ранее, в тех случаях, когда производные финансовые инструменты, встроенные в финансовые обязательства, не находятся в тесной связи с основным договором, предприятия должны будут их выделять и учитывать отдельно от основного договора.

Иностранные валюты – МСФО (IAS) 21, МСФО (IAS) 29

Многие предприятия имеют отношения с зарубежными поставщиками или покупателями или же ведут деятельность на зарубежных рынках. Это приводит к двум основным особенностям бухгалтерского учета:

• Операции (сделки) самого предприятия выражены в иностранной валюте (например, те из них, которые осуществляются совместно с зарубежными поставщиками или клиентами). Для целей представления в финансовой отчетности эти операции выражаются в валюте той экономической среды, в которой предприятие осуществляет свою деятельность («функциональная валюта»).
• Материнское предприятие может вести деятельность за рубежом, например через дочерние предприятия, филиалы или ассоциированные предприятия. Функциональная валюта иностранных подразделений может отличаться от функциональной валюты материнского предприятия, и поэтому учетные записи могут быть в разных валютах. Поскольку было бы невозможно суммировать показатели, выраженные в разных валютах, результаты иностранной деятельности и показатели финансового положения переводятся в одну валюту – в ту валюту, в которой представляется консолидированная финансовая отчетность группы («валюта представления отчетности»).

Процедуры пересчета, применяемые в каждой из указанных ситуаций, кратко изложены ниже.

Пересчет операций в иностранной валюте в функциональную валюту предприятия

Операция в иностранной валюте пересчитывается в функциональную валюту по курсу на дату осуществления операции. Выраженные в иностранной валюте активы и обязательства, представляющие собой денежные средства или суммы иностранной валюты, которые предстоит получить или уплатить (так называемые денежные или монетарные статьи баланса), пересчитываются на конец отчетного периода по курсу на эту дату. Курсовая разница, возникающая таким образом по денежным статьям, признается как прибыль или убыток соответствующего периода. Немонетарные статьи баланса, по которым не применяется переоценка по справедливой стоимости и которые выражены в иностранной валюте, измеряются в функциональной валюте по курсу на дату совершения соответствующей операции. Если происходила переоценка немонетарной статьи баланса до ее справедливой стоимости, используется обменный курс на дату определения справедливой стоимости.

Перерасчет показателей финансовой отчетности в функциональной валюте в валюту представления отчетности

Стоимость активов и обязательств пересчитывается из функциональной валюты в валюту представления отчетности по обменному курсу на дату составления отчетности на конец отчетного периода. Показатели отчета о прибылях и убытках пересчитываются по обменному курсу по состоянию на дату сделок или по среднему обменному курсу, если он приближен к фактическим обменным курсам. Все возникшие при этом курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода.

Финансовая отчетность иностранной компании, функциональной валютой которой является валюта страны с гиперинфляционной экономикой, сначала пересчитывается с учетом изменения покупательной способности в соответствии с МСФО (IAS) 29. Все показатели финансовой отчетности затем переводятся в валюту представления отчетности группы по курсу на конец отчетного периода.

Договоры страхования – МСФО (IFRS) 4

Договоры страхования – это договоры, в которых компания-страховщик принимает на себя значительный страховой риск от другой стороны (страхователя), согласившись выплатить последнему компенсацию, если наступление страхового случая негативно повлияет на страхователя. Риск, передаваемый по контракту, должен быть страховым риском, то есть любым риском, кроме финансового.

Учет договоров страхования рассматривается в МСФО (IFRS) 4, который применяется ко всем компаниям, заключающим договоры страхования, вне зависимости от того, имеет компания юридический статус страховой компании или нет. Данный стандарт не применяется к учету договоров страхования страхователями.

МСФО (IFRS) 4 является промежуточным стандартом, действующим до окончания второй фазы проекта КМСФО по учету договоров страхования. Он позволяет компаниям продолжать применять свою учетную политику в отношении договоров страхования, если эта политика удовлетворяет определенным минимальным критериям. Один из таких критериев состоит в том, что сумма обязательства, признанного в части страховой ответственности, подлежит тестированию на адекватность суммы обязательства. Этот тест рассматривает текущие оценки всех определяемых договором и сопутствующих ему потоков денежных средств. Если тест на адекватность суммы обязательства указывает на то, что признанное обязательство неадекватно, то то недостающая сумма обязательства признается в отчете о прибылях и убытках.

Выбор учетной политики, разработанной на основе МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», уместен для компании-страховщика, не являющейся страховой компанией, и в тех случаях, когда общепринятые принципы бухгалтерского учета (ОПБУ) страны не содержат конкретных требований по учету договоров страхования (или соответствующие требования ОПБУ страны относятся только к страховым компаниям).

Поскольку страховщики имеют право продолжать использовать для оценки учетную политику согласно ОПБУ своей страны, раскрытие информации приобретает особую важность для представления деятельности, связанной с заключением договоров страхования. МСФО (IFRS) 4 предусматривает два основных принципа представления информации.

Страховщики в обязательном порядке должны раскрывать:

• информацию, которая определяет и объясняет суммы, отраженные в их финансовой отчетности и проистекающие из договоров страхования;
• информацию, которая позволяет пользователям их финансовой информации понять природу и степень рисков, проистекающих из договоров страхования.

Выручка и договоры на строительство – МСФО (IAS) 18, МСФО (IAS) 11 и МСФО (IAS) 20

Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению вознаграждения. Если из сущности операции вытекает, что она включает в себя отдельно идентифицируемые элементы, то выручка определяется по каждому элементу сделки, в целом основываясь на справедливой стоимости. Момент признания выручки для каждого элемента определяется самостоятельно при соблюдении им критериев признания, рассматриваемых далее.

Например, при продаже товара с последующим условием его сервисного обслуживания причитающаяся по договору сумма выручки прежде всего должна быть распределена между элементом продажи товара и элементом оказания услуг по обслуживанию. После этого выручка от продажи товара признается в момент соблюдения критериев признания выручки для продажи товара, а выручка от предоставления услуг признается отдельно при соблюдении критериев признания выручки для этого элемента.

Выручка – МСФО (IAS) 18

Выручка при продаже товара признается тогда, когда компания передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с этим товаром, и не участвует в управлении активом (товаром) в той степени, в которой это обычно связано с владением и контролем, а также когда существует высокая вероятность поступления в компанию экономических выгод, ожидаемых от сделки, и возможность надежного измерения выручки и затрат.

При оказании услуг выручка признается, если результаты сделки могут быть надежно оценены. Для этого устанавливается стадия завершенности выполнения договора на отчетную дату с помощью принципов, аналогичных применяемым для договоров на строительство. Считается, что результаты сделки могут быть надежно оценены, если: сумма выручки может быть надежно измерена; существует высокая вероятность поступления в компанию экономических выгод; имеется возможность надежного определения стадии завершенности, на которой находится выполнение договора; понесенные и ожидаемые для завершения сделки затраты могут быть надежно измерены.

• компания несет ответственность за неудовлетворительные эксплуатационные характеристики проданного товара, и такая ответственность выходит за рамки стандартного гарантийного обязательства;
• покупатель имеет право при определенных условиях, оговоренных в договоре купли-продажи, отказаться от покупки (вернуть товар), и у компании нет возможности оценить вероятность такого отказа;
• отгруженные товары подлежат установке, при этом услуги по установке являются существенной частью договора.

Процентный доход признается в соответствии с методом эффективной ставки процента. Доход от роялти (уплачиваются за пользование нематериальными активами) отражается по методу начисления согласно условиям договора в течение времени его действия. Дивиденды признаются в том периоде, в котором установлено право акционера на их получение.

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов» вносит ясность в вопрос учета поощрений, предоставляемых клиентам при приобретении ими товаров или услуг, например в рамках программ поощрения авиапассажиров, часто совершающих авиаперелеты, или программ лояльности клиентов, реализуемых в супермаркетах. Справедливая стоимость полученных платежей или задолженности от продажи распределяется между поощрительными баллами и другими компонентами продажи.

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 «Учет активов, полученных от покупателей» вносит ясность в вопрос отражения в учете объектов основных средств, переданных предприятию покупателем в обмен на подключение покупателя к своей сети или предоставление покупателю непрерывного доступа к поставляемым товарам и услугам. Разъяснение IFRIC 18 в наибольшей степени применимо к предприятиям сферы оказания коммунальных услуг, но также может применяться и к другим операциям, например, когда клиент передает право собственности на объекты основных средств в рамках выполнения части соглашения о привлечении внешних подрядчиков.

Договоры на строительство – МСФО (IAS) 11

Договор на строительство – это договор, заключенный с целью строительства объекта или комплекса объектов, включая договоры на оказание услуг, напрямую связанных со строительством объекта (например, осуществление надзора инженерной организацией или проектные работы архитектурного бюро). Обычно это договоры с фиксированной ценой или договоры «затраты плюс». При определении суммы выручки и расходов по договорам на строительство используется метод процента завершенности работ. Это значит, что выручка, расходы, а следовательно, и прибыль отражаются по мере выполнения работ по договору.

При невозможности надежной оценки результата выполнения договора выручка признается только в той степени, в какой ожидается возмещение понесенных затрат; затраты по договору относятся на расходы по мере их возникновения. Если существует высокая вероятность того, что общая сумма затрат по договору превысит общую сумму доходов по нему, ожидаемый убыток относится на расходы немедленно.

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости» вносит ясность в вопрос о том, какой стандарт - МСФО (IAS) 18 «Выручка» или МСФО (IAS)11 «Договоры на строительство» - должен применяться к конкретным операциям.

Государственные субсидии – МСФО (IAS) 20

Государственные субсидии отражаются в финансовой отчетности, когда существует обоснованная уверенность в том, что компания сможет обеспечить полное соблюдение всех условий субсидирования и субсидии будут получены. Государственные субсидии на покрытие убытков признаются доходом и отражаются в составе прибыли или убытка того периода, что и соответствующие расходы, которые они должны компенсировать, в зависимости от выполнения компанией условий предоставления государственной субсидии. Они либо взаимно уменьшаются на сумму соответствующих затрат, либо отражаются отдельной строкой. Период признания в составе прибыли или убытка будет зависеть от выполнения всех условий и обязательств, предусмотренных субсидией.

Государственные субсидии, относящиеся к активам, отражаются в бухгалтерском балансе или путем уменьшения балансовой стоимости субсидируемого актива, или в качестве отложенных доходов будущих периодов. На счете прибылей и убытков государственная субсидия будет отражаться либо в виде уменьшенных амортизационных отчислений, либо в качестве получаемого на систематической основе (в течение срока полезного использования субсидируемого актива) дохода.

Операционные сегменты – МСФО (IFRS) 8

В соответствии с руководством в отношении сегментов, предприятия должны раскрывать информацию, которая позволит пользователям финансовой отчетности оценить характер и финансовые результаты хозяйственной деятельности, а также экономические условия с точки зрения руководства.

Хотя многие предприятия управляют своей финансово-хозяйственной деятельностью с использованием определенного уровня «сегментированных» данных, требования к раскрытию информации применимы (a) к предприятиям, имеющим зарегистрированные или котирующиеся на бирже долевые или долговые инструменты, и (б) к предприятиям, находящимся на этапе регистрации или получения допуска к котировке долговых или долевых инструментов на публичном рынке. Если предприятие, не отвечающее каким-либо из этих критериев, решает раскрыть сегментированные данные в финансовой отчетности, информация может быть определена как «сегментная», только если она соответствует требованиям в отношении сегментов, представленным в руководстве. Указанные требования изложены ниже.

Определение операционных сегментов предприятия является ключевым фактором для оценки уровня раскрываемой информации по сегментам. Операционные сегменты – это компоненты предприятия, определенные на основании анализа информации внутренних отчетов, которые регулярно используются руководителем предприятия, принимающим операционные решения для распределения ресурсов и оценки результатов деятельности.

Отчетные сегменты – это отдельные операционные сегменты или группа операционных сегментов, в отношении которых требуется отдельно представлять (раскрывать) сегментную информацию. Объединение одного или более операционных сегментов в единый отчетный сегмент разрешается (но не является обязательным) при выполнении определенных условий. Основным условием является наличие схожих экономических характеристик у рассматриваемых операционных сегментов (например, рентабельность, разброс цен, темпы роста продаж и т. д.). Чтобы установить возможность объединения нескольких операционных сегментов в один отчетный сегмент, необходимо применить существенное профессиональное суждение.

По всем раскрываемым сегментам от предприятия требуется предоставлять информацию об оценке прибыли или убытков в формате, анализируемом высшим органом оперативного управления, а также раскрывать информацию об оценке активов и обязательств, если эти показатели также регулярно анализируются руководством. Прочая раскрываемая информация о сегментах включает в себя доходы, полученные от клиентов по каждой группе одинаковых продуктов и услуг, доходы по географическим регионам и по степени зависимости от основных клиентов. Предприятия должны раскрывать и другие, более детальные показатели деятельности и использования ресурсов по отчетным сегментам, если эти показатели анализируются руководителем предприятия, принимающим операционные решения. Сверка итоговых значений показателей, раскрываемых по всем сегментам, с данными в основных формах финансовой отчетности обязательна для данных о выручке, прибыли и убытке и прочих существенных статей, проверку которых выполняет высший орган оперативного управления.

Вознаграждения работникам – МСФО (IAS) 19

Отражение в учете вознаграждений работникам, в частности пенсионных обязательств, является сложным вопросом. Зачастую сумма обязательств пенсионных планов с установленными выплатами является существенной. Обязательства имеют долгосрочный характер, и их трудно оценить, поэтому определение расхода за год также затруднено.

Вознаграждения работникам включают в себя все формы выплат, осуществляемых или обещанных компанией работнику за его работу. Выделяют следующие виды вознаграждения работникам: заработная плата (включает оклад, участие в прибыли, премии, а также оплачиваемое отсутствие на работе, например ежегодный оплачиваемый отпуск или дополнительный отпуск за выслугу лет); выходные пособия, представляющие собой компенсационные выплаты при увольнении или сокращении штата, и выплаты по окончании трудовой деятельности (например, пенсии). Вознаграждения работникам в форме выплат, основанных на акциях, рассматриваются в МСФО (IFRS) 2 (глава 12).

Выплаты по окончании трудовой деятельности включают в себя пенсии, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании периода занятости. Пенсионные отчисления подразделяются на пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами.

Признание и измерение сумм краткосрочных форм вознаграждения не вызывают затруднений, так как применение актуарных допущений не требуется и дисконтирование обязательств не осуществляется. Однако для долгосрочных форм вознаграждения, особенно обязательств по выплатам по окончании трудовой деятельности, измерение является более сложной задачей.

Пенсионные планы с установленными взносами

Подход к учету пенсионных планов с установленными взносами достаточно простой: расходом признается сумма взносов, подлежащих оплате работодателем за соответствующий отчетный период.

Пенсионные планы с установленными выплатами

Отражение в учете пенсионных планов с установленными выплатами является сложным процессом, так как для определения текущей величины обязательства и начисления расхода применяются актуарные допущения и расчетные методы оценки. Величина расхода, отражаемого за период, не обязательно равна сумме взносов в пенсионные фонды, внесенных в течение этого периода.

Обязательство, признанное в бухгалтерском балансе в отношении пенсионного плана с установленными выплатами, представляет собой приведенную стоимость пенсионных обязательств за вычетом справедливой стоимости активов плана, скорректированной на величину непризнанных актуарных прибылей и убытков (см. далее описание «коридорного» принципа признания).

Чтобы рассчитать величину обязательства в отношении планов с установленными выплатами, в модели оценки выплат задаются оценочные показатели (актуарные допущения) демографических переменных (например, текучесть кадров и уровень смертности) и финансовых переменных (таких как будущее повышение зарплат и расходов на медицинское обслуживание). Затем расчетная сумма выплат дисконтируется до ее приведенной стоимости с использованием метода прогнозируемой условной единицы. Эти расчеты обычно осуществляют профессиональные актуарии.

В компаниях, осуществляющих фондирование пенсионных планов с установленными выплатами, активы плана оцениваются по справедливой стоимости, которая при отсутствии рыночных цен рассчитывается методом дисконтированных денежных потоков. Активы плана жестко ограничены, и только те активы, которые отвечают определению актива плана, могут быть зачтены против обязательств пенсионного плана с установленными выплатами, то есть в бухгалтерском балансе отражается чистый дефицит (обязательство) или профицит (актив) пенсионного плана.

Активы плана и обязательство по пенсионному плану с установленными выплатами переоцениваются на каждую отчетную дату. В отчете о прибылях и убытках отражается изменение в сумме профицита или дефицита, за исключением информации о взносах в план и выплат, сделанных в рамках плана, а также об объединениях бизнеса и переоценке прибыли и убытка. Переоценка прибыли и убытков включает в себя актуарные прибыли и убытки, доходы по активам плана (за вычетом сумм, входящих в состав чистых процентов по чистому обязательству или активу в рамках плана с установленными выплатами) и любое изменение воздействия предельной величины активов (за исключением сумм в составе чистых процентов по чистому обязательству или активу в рамках плана с установленными выплатами). Результаты переоценки признаются в составе прочего совокупного дохода.

Величина пенсионного расхода (дохода), подлежащая признанию в составе прибыли или убытка, состоит из следующих компонентов (за исключением случаев, когда требуется или разрешается их включение в стоимость активов):

• стоимость услуг (приведенная стоимость вознаграждения, заработанного действующими работниками за текущий период);
• чистые расходы по процентам (восстановление дисконта по обязательствам установленных выплат и ожидаемый доход от активов плана).

Стоимость услуг включает «стоимость текущих услуг», которая представляет собой увеличение приведенной стоимости обязательства по плану с установленными выплатами в результате услуг работников в текущем периоде, «стоимость прошлых услуг» (в соответствии с определением ниже и включая любую прибыль или любой убыток в результате секвестра), а также любую прибыль или любой убыток по расчетам.

Чистые проценты по чистому обязательству (активу) в рамках плана с установленными выплатами определяются как «изменение чистого обязательства (актива) по плану с установленными выплатами за период, возникающее с течением времени» (МСФО 19, п. 8). Чистый процентный расход может рассматриваться как сумма ожидаемых процентных доходов по активам плана, процентных расходов по обязательствам в рамках плана с установленными выплатами (представляющих собой восстановление дисконта по обязательствам в рамках плана) и процентов, связанных с воздействием предельной величины активов (МСФО 19, п. 124).

Чистые проценты по чистому обязательству (активу) в рамках плана с установленными выплатами рассчитываются путем умножения суммы чистого обязательства (актива) в рамках плана с установленными выплатами на ставку дисконтирования. При этом будут использоваться те значения, которые были установлены на начало годового отчетного периода, с учетом любых изменений в чистом обязательстве (активе) в рамках плана с установленными выплатами, произошедших в течение периода в результате произведенных взносов и платежей (МСФО 19, п. 123).

Ставка дисконтирования, применимая к любому финансовому году, представляет собой соответствующую ставку доходности по высококачественным корпоративным облигациям (или ставку доходности по государственным облигациям в соответствующих случаях). Можно считать, что чистые проценты по чистому обязательству (активу) в рамках плана с установленными выплатами включают ожидаемые процентные доходы по активам плана.

Стоимость прошлых услуг представляет собой изменение приведенной стоимости обязательства в рамках плана с установленными выплатами в связи с услугами работников, оказанными в предыдущие периоды, возникающее в результате изменений в плане (введение, отмена или изменение плана с установленными выплатами) либо секвестра (существенное сокращение числа работников, включенных в план). Как правило, стоимость прошлых услуг должна отражаться в составе расходов в случае внесения поправок в план или в результате секвестра. Прибыль или убыток по расчетам признается в отчете о прибылях и убытках при проведении расчетов.

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 14 «МСФО (IAS) 19 «Предельная величина актива пенсионного плана с установленными выплатами, минимальные требования к финансированию и их взаимосвязь» содержит руководство по оценке суммы, которая может быть отражена в качестве актива, когда активы плана превышают обязательство в рамках плана с установленными выплатами, в результате чего возникает чистый профицит. В Разъяснении также поясняется, какое влияние может оказать на актив или обязательство законодательное или договорное требование о минимальном размере финансирования.

Выплаты, основанные на акциях – МСФО (IFRS) 2

МСФО (IFRS) 2 применяется ко всем договорам по выплатам, основанным на акциях. Договор по выплатам, основанным на акциях, имеет следующее определение: «договор между компанией (или другой компанией группы, или каким-либо акционером любой компании группы) и другой стороной (в том числе сотрудником), который предоставляет другой стороне право получать:

• денежные средства или другие активы компании в сумме, размер которой устанавливается на основе цены (или стоимости) долевых инструментов (в том числе акций или опционов на акции) компании или другой компании группы, а также
• долевые инструменты (в том числе акции или опционы на акции) компании или другой компании группы».

Выплаты, основанные на акциях, наиболее широко применяются в программах поощрения работников, таких как опционы на акции. Кроме того, компании таким образом могут оплачивать другие расходы (например, услуги профессиональных консультантов) и приобретение активов.

Принцип оценки МСФО (IFRS) 2 основан на справедливой стоимости используемых в операции инструментов. Как оценка, так и учет вознаграждений может представлять трудности из-за необходимости применять сложные модели расчета справедливой стоимости опционов, а также из-за разнообразия и сложности планов выплат. Кроме того, стандарт требует раскрывать большой объем информации. Сумма чистой прибыли компании обычно уменьшается в результате применения стандарта, особенно у компаний, широко применяющих выплаты, основанные на акциях, как часть своей стратегии вознаграждения работников.

Выплаты, основанные на акциях, признаются в качестве расходов (активов) в течение периода в котором должны быть выполнены все указанные условия перехода по соглашению о платеже, основанном на акциях (так называемый период перехода). Выплаты, основанные на акциях, с расчетом долевыми инструментами измеряются по справедливой стоимости на дату предоставления права на выплату для учета вознаграждения работников, а в случае если стороны, участвующие в сделке, не являются работниками компании, – по справедливой стоимости на дату признания полученных активов и услуг. Если справедливая стоимость полученной полученных товаров или услуги не может быть надежно оценена (например, если речь идет об оплате услуг работников или в случае обстоятельств, препятствующих точной идентификации товаров и услуг), компания отражает активы и услуги по справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов. Дополнительно руководство должно учитывать, были ли получены или ожидаются к получению какие-либо неидентифицируемые товары и услуги, поскольку они также должны быть измерены в соответствии с МСФО (IFRS) 2. Выплаты, основанные на акциях с расчетом долевыми инструментами, не подлежат переоценке после того, как определена справедливая стоимость на дату наделения правом.

Учет выплат, основанных на акциях с расчетом денежными средствами, проводится по-иному: компания должна измерять такого рода вознаграждение по справедливой стоимости взятого на себя обязательства.

Обязательство переоценивается по его текущей справедливой стоимости на каждую отчетную дату и на дату исполнения, при этом изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Налоги на прибыль – МСФО (IAS) 12

МСФО (IAS) 12 рассматривает только вопросы, связанные с налогом на прибыль, включая текущие налоговые начисления и отложенный налог. Расход за период по текущему налогу на прибыль определяется налогооблагаемым доходом и принимаемыми в уменьшение налогооблагаемой базы расходами, которые будут отражены в налоговой декларации за текущий год. Компания признает в бухгалтерском балансе задолженность в отношении текущих расходов по налогу на прибыль за текущий и предшествующий периоды в пределах неоплаченной суммы. Переплата текущего налога отражается компанией в составе активов.

Текущие налоговые активы и обязательства определяются той суммой, которую, по оценке руководства, предстоит уплатить в адрес налоговых органов или возместить из бюджета согласно действующим или по существу действующим налоговым ставкам и законодательным нормам. Налоги к уплате, рассчитанные от налогооблагаемой базы, редко совпадают с расходами по налогу на прибыль, рассчитанными на основе бухгалтерской прибыли до налогообложения. Несоответствия возникают, например, из-за того, что критерии признания статей доходов и расходов, изложенные в МСФО, отличаются от подхода налогового законодательства к этим статьям.

Учет отложенных налогов призван устранить данные несоответствия. Отложенные налоги определяются временными разницами между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью в финансовой отчетности. Например, если проведена положительная переоценка имущества и данный актив не был продан, возникает временная разница (балансовая стоимость актива в финансовой отчетности превышает стоимость приобретения, являющуюся налоговой базой по данному активу), представляющая собой основание для начисления отложенного налогового обязательства.

Отложенный налог признается в полном объеме по всем временным разницам, возникающим между налоговой базой активов и обязательств и их балансовой стоимостью, отраженной в финансовой отчетности, за исключением случаев, когда временные разницы возникают вследствие:

• первоначального признания гудвила (только для отложенных налоговых обязательств);
• не влияющего ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль первоначального признания актива (или обязательства) по операции, не являющейся объединением бизнеса;
• инвестирования в дочерние компании, филиалы, ассоциированные и совместные предприятия (при соблюдении определенных условий).

Отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются согласно налоговым ставкам, применение которых ожидается в период реализации соответствующего актива или погашения обязательства, на основании налоговых ставок (и налогового законодательства), действовавших на отчетную дату или принятых по существу к тому моменту. Дисконтирование отложенных налоговых активов и обязательств не допускается.

Оценка отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, как правило, должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, с помощью которого предприятие предполагает возместить или погасить балансовую стоимость этих активов и обязательств на конец отчетного периода. Предполагаемым способом возмещения стоимости земельных участков с неограниченным сроком полезного использования является операция продажи. По другим активам способ, с помощью которого предприятие предполагает возместить балансовую стоимость актива (путем использования, продажи или их комбинации), рассматривается на каждую отчетную дату. Если отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив возникает в результате инвестиционного имущества, которое оценивается с использованием модели справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40, то существует опровержимое допущение о том, что балансовая стоимость инвестиционного имущества будет возмещаться через продажу.

Руководство признает отложенные налоговые активы по вычитаемым временным разницам только в той степени, в какой существует высокая вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли, которая может быть уменьшена на сумму этих временных разниц. Это же правило применяется к отложенным налоговым активам в отношении переноса на будущее налоговых убытков.

Текущий и отложенный налог на прибыль признаются в составе прибыли и убытка за период, кроме случаев, когда налог возникает вследствие приобретения бизнеса или операции, учитываемой за пределами прибыли или убытка, в составе прочего совокупного дохода или напрямую в составе капитала в текущем или ином отчетном периоде. Начисление налога, связанное, например, с изменением налоговых ставок или налогового законодательства, пересмотром вероятности возмещения отложенных налоговых активов или изменениями в ожидаемом способе возмещения активов, относится на счет прибылей и убытков, за исключением случаев, когда указанное начисление связано с операциями прошлых периодов, ранее отраженными на счетах капитала.

Прибыль на акцию – МСФО (IAS) 33

Прибыль на акцию – показатель, часто используемый финансовыми аналитиками, инвесторами и другими лицами для оценки прибыльности компании и стоимости ее акций. Прибыль на акцию, как правило, рассчитывается применительно к обыкновенным акциям компании. Таким образом, прибыль, приходящаяся на держателей обыкновенных акций, определяется путем вычитания из чистой прибыли ее части, приходящейся на держателей долевых инструментов более высокого (привилегированного) уровня.

Компания, обыкновенные акции которой свободно обращаются на рынке, должна раскрывать как базовую, так и разводненную прибыль на акцию в индивидуальной финансовой отчетности или в консолидированной финансовой отчетности, если она является материнской компанией. Кроме того, юридические лица, которые подают или находятся в процессе подачи финансовой отчетности на рассмотрение комиссии по ценным бумагам или другого регулирующего органа с целью эмиссии обыкновенных акций (то есть не с целью закрытого размещения), также должны придерживаться требований МСФО (IAS) 33.

Базовая прибыль на акцию рассчитывается путем деления прибыли (убытка) за период, приходящейся на акционеров вышестоящей материнской компании, на средневзвешенное число обыкновенных акций, находящихся в обращении (с учетом поправки на премиальное распределение дополнительных акций между акционерами и бонусную составляющую в выпуске акций на льготных условиях).

Разводненная прибыль на акцию рассчитывается путем корректировки прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций на разводняющий эффект от конвертации потенциальных обыкновенных акций. Потенциальные обыкновенные акции – это финансовые инструменты и иные контрактные обязательства, которые могут привести к выпуску обыкновенных акций, например конвертируемые облигации и опционы (включая опционы работникам).

Показатели базовой и разводненной прибыли на акцию как в целом по компании, так и отдельно по продолжающейся деятельности единообразно раскрываются в отчете о совокупном доходе (или в отчете о прибылях и убытках, если компания представляет такой отчет отдельно) для каждой категории обыкновенных акций. Прибыль на акцию по прекращенной деятельности раскрывается отдельной строкой непосредственно в тех же формах отчетов или в примечаниях.

Баланс с примечаниями

Нематериальные активы – МСФО (IAS) 38

Нематериальный актив – это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Требование идентифицируемости соблюдается, когда нематериальный актив является отделимым (т. е. когда его можно продать, передать или защитить лицензией) или когда он является результатом договорных или других юридических прав.

Отдельно приобретенные нематериальные активы

Отдельно приобретенные нематериальные активы первоначально признаются по себестоимости. Себестоимость представляет собой цену покупки актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты на подготовку актива к использованию по назначению. Считается, что цена покупки отдельно приобретенного нематериального актива отражает ожидания рынка относительно будущих экономических выгод, которые могут быть получены от актива.

Самостоятельно созданные нематериальные активы

Процесс создания нематериального актива включает стадию исследований и стадию разработки. Стадия исследований не приводит к признанию нематериальных активов в финансовой отчетности. Нематериальные активы, возникающие на стадии разработки, признаются, когда компания одновременно может продемонстрировать следующее:

• Техническую осуществимость разработки
• свое намерение завершить разработки;
• способность использовать или продать нематериальный актив;
• то, каким образом нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды (например, наличие рынка для продукции, производимой при помощи нематериального актива, или для самого нематериального актива);
• наличие ресурсов для завершения разработок;
• свою способность надежно оценить затраты на разработки.

Все затраты, списанные на расходы на стадии исследований или стадии разработки, не могут быть восстановлены для включения в стоимость нематериального актива позднее, когда проект будет отвечать критериям признания нематериального актива. Во многих случаях затраты не могут быть отнесены на стоимость какого-либо актива и подлежат списанию на расходы по мере возникновения. Не отвечают критериям признания актива затраты, связанные с запуском деятельности, и затраты на маркетинг. Затраты на создание брендов, баз данных клиентов, наименований печатных изданий и рубрик в них и собственно гудвила также не подлежат принятию к учету в качестве нематериального актива.

Нематериальные активы, приобретенные в результате объединения бизнеса

Если нематериальный актив приобретается в ходе объединения бизнеса, считается, что соответствие критериям признания, вследствие чего нематериальный актив будет признан при первоначальном учете объединения бизнеса вне зависимости от того, был ли он ранее признан в финансовой отчетности приобретаемой компании или нет.

Оценка нематериальных активов после первоначального признания

Нематериальные активы амортизируются, за исключением активов с неопределенным сроком полезного использования. Амортизационные отчисления начисляются на систематической основе в течение срока полезного использования актива. Срок полезного использования нематериального актива является неопределенным, если анализ всех соответствующих факторов указывает на отсутствие обозримых ограничений периода, на протяжении которого, как ожидается, этот актив будет создавать для предприятия чистый приток денежных средств.

Нематериальные активы с ограниченным сроком полезного использования тестируются на предмет обесценения только при наличии признаков возможного обесценения. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования и нематериальные активы, еще не доступные для использования, тестируются на предмет обесценения как минимум ежегодно, а также при наличии признаков возможного обесценения.

Основные средства – МСФО (IAS) 16

Объект основных средств признается активом, когда можно надежно измерить его себестоимость и вероятность получения компанией будущих экономических выгод, связанных с ним, высока. При первоначальном признании основные средства измеряются по себестоимости. Себестоимость состоит из справедливой стоимости уплаченного за приобретаемый объект вознаграждения (за вычетом любых торговых скидок и возмещений) и любых прямых затрат на приведение объекта в состояние, пригодное для эксплуатации (включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку).

Прямые затраты, относящиеся к приобретению объекта основных средств, включают затраты на подготовку площадки, доставку, установку и сборку, стоимость технического надзора и юридического сопровождения сделки, а также расчетную сумму затрат на обязательные демонтаж и утилизацию объекта основных средств и рекультивацию промышленной площадки (в той степени, в какой под такие затраты создается оценочный резерв). Основные средства (последовательно в пределах каждого класса) могут учитываться либо по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (модель учета по фактическим затратам), либо по переоцененной стоимости за вычетом накопленной в последующем амортизации и убытков от обесценения (модель учета по переоценке). Амортизируемая стоимость основных средств, представляющая первоначальную стоимость объекта за вычетом расчетной оценки его ликвидационной стоимости, списывается систематически в течение срока полезного использования.

Последующие затраты, связанные с объектом основных средств, включаются в балансовую стоимость актива, если они удовлетворяют общим критериям признания.

В состав объекта основных средств могут входить компоненты с различными сроками полезного использования. Амортизационные отчисления рассчитываются на основе срока полезного использования каждого компонента. В случае замены одного из компонентов замещающий компонент включается в балансовую стоимость актива в той степени, в какой он удовлетворяет критериям признания актива, и одновременно в пределах балансовой стоимости заменяемых компонентов отражается частичное выбытие.

Затраты на техническое обслуживание и капитальный ремонт объектов основных средств, который проводится регулярно в течение всего срока полезного использования объекта, включаются в балансовую стоимость объекта основных средств (в той степени, в какой они удовлетворяют критериям признания) и амортизируются в промежутках между ними.

КРМФО опубликовал Разъяснение (IFRIC) 18 «Передача активов от клиентов», которое вносит ясность в порядок учета договоренностей с клиентами по передаче объектов основных средств исполнителю в качестве его условия бессрочного оказания услуг.

Затраты по займам

Согласно МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» предприятия должны капитализировать затраты по займам, которые напрямую относятся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, подлежащего капитализации.

Инвестиционное имущество – МСФО (IAS) 40

Для целей финансовой отчетности определенные объекты недвижимости классифицируются как инвестиционное имущество в соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество», поскольку характеристики такого имущества значительно отличаются от характеристик имущества, используемого владельцем. Для пользователей финансовой отчетности важна текущая стоимость такого имущества и ее изменения за период.

Инвестиционное имущество – это недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), находящаяся во владении с целью получения арендных платежей и/или прироста стоимости капитала. Все другое имущество учитывается в соответствии с:

• МСФО (IAS) 16 «Основные средства» в качестве основных средств, если данные активы используются в производстве товаров и услуг, либо
• МСФО (IAS) 2 «Запасы» в качестве запасов, если активы предназначены для продажи в порядке обычной деятельности компании.

При первоначальном признании объект инвестиционного имущества оценивается по фактическим затратам. После первоначального признания инвестиционного имущества руководство может выбрать в учетной политике модель учета по справедливой стоимости или модель учета по фактическим затратам. Выбранная учетная политика применяется последовательно ко всем объектам инвестиционного имущества предприятия.

Если предприятие выбирает учет по справедливой стоимости, то в процессе строительства или застройки инвестиционная собственность оценивается по справедливой стоимости, если такая стоимость может быть надежно определена; в противном случае инвестиционная собственность учитывается по фактическим затратам.

Справедливая стоимость – «это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в результате сделки, осуществляемой на организованном рынке между участниками рынка на дату оценки». Руководство по оценке справедливой стоимости приводится в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Изменения справедливой стоимости отражаются на счете прибылей и убытков того периода, в котором они возникли. Модель учета по фактическим затратам предполагает учет инвестиционного имущества по стоимости его приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (если таковые имеются), что соответствует правилам учета основных средств. Информация о справедливой стоимости такого имущества раскрывается в примечаниях.

Обесценение активов – МСФО (IAS) 36

Почти все активы – оборотные и внеоборотные – подлежат тестированию на возможное обесценение. Цель тестирования заключается в том, чтобы убедиться, что их балансовая стоимость не завышена. Основной принцип признания обесценения состоит в том, что балансовая стоимость актива не может превышать его возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость определяется как наибольшая из двух величин: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу и ценности использования. Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу – это цена, которая была бы получена при продаже актива в результате сделки между участниками рынка, на дату оценки за вычетом затрат на выбытие. Руководство по оценке справедливой стоимости представлено в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Для определения ценности использования руководству необходимо оценить будущие потоки денежных средств до налогообложения, ожидаемые от использования актива, и дисконтировать их с использованием ставки дисконтирования до налогообложения, которая должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, характерные для актива.

Все активы подлежат тестированию на возможное обесценение при наличии признаков последнего. Некоторые активы (гудвил, нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования и нематериальные активы, еще не доступные для использования) подлежат обязательному ежегодному тестированию на обесценение даже при отсутствии его признаков.

При рассмотрении возможности обесценения активов анализируются как внешние признаки возможного обесценения (например, значительные неблагоприятные для компании изменения в сфере технологий, в экономических условиях или законодательстве или повышение процентных ставок на финансовом рынке), так и внутренние (например, признаки морального устаревания или физических повреждений актива или данные управленческого учета об имевшем место или ожидаемом ухудшении экономических показателей актива).

Возмещаемая стоимость должна рассчитываться для отдельных активов. Однако активы крайне редко генерируют потоки денежных средств независимо от других активов, поэтому в большинстве случаев тестирование на обесценение проводится в отношении групп активов, называемых единицами, генерирующими денежные средства. Единица, генерирующая денежные средства, определяется как наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от денежных потоков, генерируемых другими активами.

Балансовая стоимость актива сравнивается с возмещаемой стоимостью. Актив или генерирующая денежные средства единица считаются обесценившимися, когда балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость. Сумма такого превышения (сумма обесценения) уменьшает стоимость актива или распределяется между активами генерирующей денежные средства единицы; убыток от обесценения признается на счете прибылей и убытков.

Гудвил, признанный при первоначальном учете объединения бизнеса, распределяется между генерирующими денежные средства единицами или их группами, которые, как ожидается, могут получить выгоду от объединения. Однако наибольшей группой генерирующих денежные средства единиц, в отношении которой допускается тестирование гудвила на предмет обесценения, является операционный сегмент до объединения в отчетные сегменты.

Аренда – МСФО (IAS) 17

Договор аренды предоставляет одной стороне (арендатору) право пользования активом в течение согласованного периода в обмен на арендную плату в пользу арендодателя. Аренда является важным источником среднесрочного и долгосрочного финансирования. Учет договоров аренды может оказать значительное влияние на финансовую отчетность как арендатора, так и арендодателя.

Различают финансовую и операционную аренду в зависимости от того, какие риски и выгоды переходят к арендатору. При финансовой аренде к арендатору переходят все значительные риски и выгоды, связанные с владением объектом аренды. Аренда, не подпадающая под критерии финансовой, является операционной арендой. Классификация аренды определяется на момент первоначального признания ее в учете. В случае аренды зданий аренда земельного участка и аренда собственно здания рассматриваются в МСФО отдельно.

При финансовой аренде арендатор признает арендуемое имущество в качестве своего актива и признает соответствующее обязательство по выплате арендных платежей. На арендуемое имущество начисляется амортизация.

Арендатор признает сданное в финансовую аренду имущество в качестве дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность признается в сумме, равной величине чистых инвестиций в аренду, т. е. в сумме ожидаемых к получению минимальных арендных платежей, дисконтированных по внутренней ставке доходности аренды, и негарантированной остаточной стоимости объекта аренды, причитающейся арендодателю.

При операционной аренде арендатор не признает актива (и обязательства) на своем балансе, а арендные платежи, как правило, отражает на счете прибылей и убытков, распределяя их равномерно в течение срока аренды. Арендодатель продолжает признавать сданный в аренду актив и амортизировать его. Арендные поступления являются доходом арендодателя и в общем случае отражаются на его счете прибылей и убытков равномерно в течение срока аренды. Связанные операции, имеющие юридическую форму аренды, учитываются исходя из их экономического содержания.

Например, операции продажи с обратной арендой, когда продавец продолжает пользоваться активом, не будут арендой по своей сути, если «продавец» сохраняет за собой значительные риски и выгоды, связанные с владением активом, т. е. по существу те же права, что и до проведения операции.

Сущность таких сделок заключается в предоставлении финансирования продавцу-арендатору под гарантии права собственности на актив.

И наоборот, некоторые операции, не имеющие юридическую форму аренды, являются ею по существу, если (как говорится в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 4) выполнение договорных обязательств одной из сторон связано с использованием этой стороной конкретного актива, который контрагент может контролировать физически или экономически.

Запасы – МСФО (IAS) 2

Запасы первоначально признаются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цены продажи. Себестоимость запасов включает импортные пошлины, невозмещаемые налоги, затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относящиеся к приобретению запасов, за вычетом любых торговых скидок и возмещений. Чистая цена продажи – это расчетная цена продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат по продаже.

В соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» стоимость запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, а также тех запасов, которые были выделены под конкретный заказ, должна определяться для каждой единицы таких запасов. Стоимость всех прочих запасов определяется по формуле ФИФО «первое поступление – первый отпуск» (first-in, first-out, FIFO) или по формуле средневзвешенной стоимости. Использование формулы ЛИФО «последнее поступление – первый отпуск» (last-in, first-out, LIFO) не допускается. Компания должна использовать одну и ту же формулу расчета стоимости для всех однотипных по характеру и сфере применения запасов. Использование иной формулы расчета стоимости может быть оправданным в тех случаях, когда запасы имеют разную природу или применяются компанией в разных сферах деятельности. Выбранная формула расчета стоимости применяется последовательно от периода к периоду.

Резервы, условные обязательства и условные активы – МСФО (IAS) 37

Обязательство (для целей признания в финансовой отчетности) – это «существующее обязательство компании, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды». Резервы входят в понятие обязательства и определяются как «обязательства с неопределенным сроком исполнения или обязательства неопределенной величины».

Признание и первоначальное измерение

Резерв должен признаваться, когда у компании есть существующее обязательство по передаче экономических выгод, возникшее в результате какого-либо прошлого события, и высока вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды (скорее будет иметь место, чем нет), для урегулирования такого обязательства; при этом его величина может быть надежно оценена.

Сумма, признанная в качестве оценочного резерва, должна представлять собой наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых для урегулирования существующего обязательства на отчетную дату, в размере ожидаемых объемов денежных средств, требуемых для погашения обязательства и приведенных (дисконтированных) с учетом влияния временной стоимости денег.

Существующее обязательство возникает в результате наступления так называемого обязывающего события и может иметь форму юридического или добровольно принятого обязательства. Обязывающее событие ставит компанию в положение, когда она не имеет иного выбора, кроме исполнения обязательства, вызванного этим событием. Если компания может избежать будущих затрат в результате своих будущих действий, у такой компании нет существующих обязательств и начисление резерва не требуется. Также компания не может признавать оценочный резерв лишь на основании своего намерения понести расходы когда-либо в будущем. Оценочные резервы не признаются и в отношении ожидаемых будущих операционных убытков, если только эти убытки не связаны с обременительным договором.

Для признания оценочного резерва необязательно дожидаться, когда обязательства компании примут форму «юридического» обязательства. Компания может иметь сложившуюся в прошлые годы практику, которая указывает другим сторонам на то, что компания принимает на себя определенные обязанности, и которая уже сформировала у этих сторон обоснованное ожидание того, что компания исполняет принятые обязательства (это означает, что компания имеет добровольно принятое на себя обязательство).

Если компания отвечает по договору, который является для нее обременительным (неизбежные затраты на выполнение обязательств по договору превышают ожидаемые от исполнения договора экономические выгоды), существующее обязательство по такому договору признается в качестве оценочного резерва. До создания отдельного оценочного резерва компания признает убытки от обесценения каких-либо связанных с обременительным договором активов.

Резервы на реструктуризацию

Специальные требования предусмотрены в отношении создания оценочных резервов по затратам на реструктуризацию. Оценочный резерв создается только в том случае, если: a) в наличии имеется подробный официально принятый план реструктуризации, определяющий основные параметры реструктуризации, и б) предприятие, начав выполнение плана реструктуризации или доведя его основные положения до всех затрагиваемых им сторон, создало у них обоснованные ожидания, что предприятие проведет реструктуризацию. План реструктуризации не создает существующего обязательства на отчетную дату, если он объявлен после этой даты, даже если объявление произошло до утверждения финансовой отчетности. У компании не возникает какого-либо обязательства по продаже части бизнеса до тех пор, пока компания не будет обязана совершить такую продажу, т. е. до заключения имеющего обязательную силу соглашения о продаже.

В сумму оценочного резерва включаются только прямые затраты, неизбежно связанные с реструктуризацией. Не подлежат резервированию затраты, связанные с продолжающейся деятельностью компании. Доходы от ожидаемого выбытия активов при измерении оценочного резерва на реструктуризацию не учитываются.

Возмещения

Оценочный резерв и ожидаемая сумма отражаются отдельно как обязательство и актив соответственно. Однако актив признается только в том случае, если считается практически бесспорным, что возмещение будет получено в случае исполнения компанией своей обязанности, при этом сумма признаваемого возмещения не должна превышать сумму оценочного резерва. Сумма ожидаемого возмещения должна быть раскрыта. Представление этой статьи в уменьшение возмещаемого обязательства разрешено только в отчете о прибылях и убытках.

Последующая оценка

На каждую отчетную дату руководство должно пересматривать величину оценочного резерва, основываясь на наилучшей по состоянию на отчетную дату оценке затрат, необходимых для урегулирования существующего обязательства на отчетную дату. Увеличение балансовой стоимости оценочного резерва, отражающее течение времени (как следствие применения ставки дисконтирования), признается расходом по процентам.

Условные обязательства

Условные обязательства представляют собой возможные обязанности, наличие которых будет подтверждено только наступлением или ненаступлением неопределенных будущих событий, не находящихся под контролем компании, или существующие обязанности, оценочные резервы по которым не признаются, поскольку: a) не представляется вероятным, что для выполнения данных обязанностей потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, или б) величина обязательства не может быть надежно измерена.

Условные обязательства не признаются в финансовой отчетности. Информация об условных обязательствах раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности (включая расчетную оценку их потенциального влияния на финансовые показатели и признаки неопределенности в отношении величины или времени возможного выбытия ресурсов), за исключением случаев, когда возможность выбытия ресурсов весьма невелика.

Условные активы

Условные активы представляют собой возможные активы, наличие которых будет подтверждено только наступлением или ненаступлением неопределенных будущих событий, не находящихся под контролем компании. Условные активы не признаются в финансовой отчетности.

В случае, когда получение дохода является практически бесспорным, соответствующий актив не относится к условным активам и его признание уместно.

Информация об условных активах раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности (включая расчетную оценку их потенциального влияния на финансовые показатели), если вероятность притока экономических выгод велика.

События после окончания отчетного периода – МСФО (IAS) 10

Для составления финансовой отчетности компаниям, как правило, требуется время, которое составляет промежуток между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. В связи с этим возникает вопрос о том, в какой степени следует отражать в финансовой отчетности события, произошедшие в промежутке между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности (т. е. события после окончания отчетного периода).

События после окончания отчетного периода являются либо корректирующими событиями, либо событиями, не требующими корректировки. Так называемые корректирующие события предоставляют дополнительные доказательства в отношении условий, существовавших на отчетную дату, например определение после окончания отчетного года суммы вознаграждения за активы, проданные до конца этого года. События, не требующие корректировки, относятся к условиям, возникшим после отчетной даты, например объявление о плане прекращения деятельности после окончания отчетного года.

Балансовая стоимость активов и обязательств на отчетную дату формируется с учетом корректирующих событий. Кроме того, поправка должна быть сделана и в том случае, когда события после отчетной даты указывают на неприменимость допущения о непрерывности деятельности. В примечаниях к финансовой отчетности должна раскрываться информация о значительных событиях после отчетной даты, не требующих корректировки, например таких, как выпуск акций или крупная покупка бизнеса.

Дивиденды, рекомендованные или объявленные после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности к выпуску, не признаются обязательством на отчетную дату. Информация о таких дивидендах должна раскрываться. Компания раскрывает дату утверждения финансовой отчетности к выпуску и лиц, утверждающих ее выпуск. Если после выпуска отчетности собственники компании или иные лица уполномочены вносить изменения в финансовую отчетность, этот факт нужно раскрыть в отчетности.

Акционерный капитал и резервы

Капитал, наряду с активами и обязательствами, представляет собой один из трех элементов финансового положения компании. В Концептуальной основе подготовки и представления финансовой отчетности, принятой КМСФО, капитал определяется как остаточная доля в активах компании после зачета всех ее обязательств. Термин «капитал» (equity) часто используется как общая категория для долевых инструментов компании и всех ее резервов. В финансовой отчетности капитал может обозначаться по-разному: как собственный капитал, инвестированный акционерами капитал, уставный капитал и резервы, собственные средства акционеров, фонды и т. п. Категория капитала объединяет компоненты с очень разными характеристиками. Определение долевых инструментов для целей МСФО и порядок их учета входят в сферу применения стандарта о финансовых инструментах МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление в финансовой отчетности».

Долевые инструменты (например, обыкновенные акции, не подлежащие погашению) обычно отражаются в размере полученных ресурсов, представляющих собой справедливую стоимость полученного вознаграждения за вычетом затрат по сделке. После первоначального признания долевые инструменты не подлежат переоценке.

В состав резервов включают нераспределенную прибыль, а также резервы, связанные с учетом активов по справедливой стоимости, резервы хеджирования, резервы переоценки основных средств и резервы курсовых разниц, а также другие обусловленные нормативными требованиями резервы.

Собственные акции, выкупленные у акционеров Выкупленные собственные акции вычитаются из общей суммы капитала. Операции покупки, продажи, выпуска или погашения собственных долевых инструментов компании не отражаются на счете прибылей и убытков.

Неконтролирующая доля

Неконтролирующая доля (прежде определявшаяся как «доля меньшинства») представляется в консолидированной финансовой отчетности как отдельный компонент капитала, отличный от акционерного капитала и резервов, приходящихся на долю акционеров материнской компании.

Раскрытие информации

Новая редакция МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует раскрытия различной информации в отношении капитала. Сюда относится информация об общей величине выпущенного акционерного капитала и резервов, представление отчета об изменениях капитала, информация о политике в области управления капиталом и информация о дивидендах.

Консолидированная и отдельная финансовая отчетность

Консолидированная и отдельная финансовая отчетность – МСФО (IAS) 27

Применимо к компаниям в странах ЕС. Для компаний, работающих за пределами ЕС, см. «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность – МСФО (IFRS) 10».

МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» требует составления консолидированной финансовой отчетности в отношении экономически обособленной группы компаний (за редким исключением). Консолидируются все дочерние компании. Под дочерней компанией понимается любая компания, контролируемая другой, материнской по отношению к ней, компанией. Контроль – это полномочия по определению финансовой и операционной политики компании в целях получения выгод от ее деятельности. Наличие контроля предполагается, когда инвестор прямо или косвенно владеет более чем половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, причем данное предположение оспоримо при наличии явных доказательств обратного. Контроль может существовать при владении менее чем половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, если материнская компания имеет полномочия по осуществлению контроля, например, посредством доминирующего положения в совете директоров.

Дочерняя компания включается в консолидированную отчетность с даты ее приобретения, т. е. с даты, на которую контроль над чистыми активами и деятельностью приобретенной компании фактически переходит к покупателю. Консолидированная отчетность составляется таким образом, как если бы материнская компания и все ее дочерние компании являлись единым предприятием. Операции между компаниями группы (например, продажи товаров одной дочерней компании другой) при консолидации исключаются.

Материнская компания, имеющая одну или более дочерних компаний, представляет консолидированную финансовую отчетность, за исключением случаев и выполняются все следующие условия:

• она сама является дочерней компанией (при отсутствии возражений со стороны какого-либо акционера);
• ее долговые или долевые ценные бумаги не обращаются на открытом рынке;
• компания не находится в процессе выпуска ценных бумаг в открытое обращение;
• материнская компания сама является дочерней компанией, а ее конечная или промежуточная материнская компания публикует консолидированную финансовую отчетность по МСФО.

Не предусмотрено исключений для групп, доля дочерних компаний в которых невелика, или в тех случаях, когда некоторые дочерние компании имеют отличный от других компаний группы род деятельности.

Начиная со дня приобретения, материнская компания включает в свой консолидированный отчет о совокупном доходе финансовые результаты дочерней компании и отражает в консолидированном бухгалтерском балансе ее активы и обязательства, включая гудвил, признанный при первоначальном учете объединения бизнеса (см. раздел 25 «Объединения бизнеса – МСФО (IFRS) 3»).

В отдельной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании, совместно контролируемые предприятия и зависимые компании должны отражаться по стоимости приобретения или как финансовые активы согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Материнская компания признает дивиденды, полученные от своей дочерней компании, как доход в отдельной финансовой отчетности, если она имеет право на получение дивидендов. Нет необходимости устанавливать, были ли выплачены дивиденды из прибыли дочерней компании, полученной до или после приобретения. Получение дивидендов от дочерней компании может быть индикатором того, что соответствующая инвестиция может быть обесценена, если сумма дивидендов превышает общий совокупный доход дочерней компании за период, в котором объявлены дивиденды.

Компании специального назначения

Компания специального назначения (special purpose entity, SPE) представляет собой компанию, созданную для выполнения узкой, четко определенной задачи. Такая компания может осуществлять деятельность в заданном порядке таким образом, что после ее формирования ни одна другая сторона не будет иметь конкретных полномочий по принятию решений в отношении ее деятельности.

Материнская компания консолидирует компании специального назначения, если существо отношений между материнской компанией и компанией специального назначения свидетельствует о том, что материнская компания контролирует компанию специального назначения. Контроль может быть предопределен порядком деятельности компании специального назначения, заданным при ее создании, или обеспечиваться иным образом. Считается, что материнская компания контролирует компанию специального назначения, если она подвергается большей части рисков и получает бо"льшую часть выгод, связанных с деятельностью или активами компании специального назначения.

Консолидированная финансовая отчетность – МСФО (IFRS) 10

Принципы консолидированной финансовой отчетности изложены в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». МСФО (IFRS) 10 определяет единый подход к понятию контроля и заменяет принципы контроля и консолидации, прописанные в первоначальной редакции МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» и Разъяснении ПКР (SIC) 12 «Консолидация предприятия специального назначения».

В МСФО (IFRS) 10 прописаны требования в отношении того, когда предприятие должно составлять консолидированную финансовую отчетность, определяются принципы контроля, объясняется, как их применять, а также разъясняются требования к учету и к составлению консолидированной финансовой отчетности [МСФО (IFRS) 10, п. 2]. Основной принцип, лежащий в основе нового стандарта, состоит в том, что контроль существует и консолидация необходима только в том случае, если инвестор обладает полномочиями в отношении объекта инвестирования, подвержен риску изменения доходов от своего участия в объекте и может использовать свои полномочия, чтобы повлиять на свои доходы.

В соответствии с МСФО (IAS) 27 контроль определялся как полномочия по управлению компанией, в соответствии с Разъяснением ПКР (SIC) 12 – как подверженность рискам и возможность получать доходы. МСФО (IFRS) 10 сводит эти две концепции воедино в новом определении контроля и в концепции подверженности риску колебаний доходов. Основной принцип консолидации остается без изменений и состоит в том, что консолидированное предприятие представляет отчетность таким образом, как будто материнская компания и ее дочерние общества образуют единую компанию.

МСФО (IFRS) 10 содержит руководство по следующим вопросам, возникающим при определении того, кто осуществляет контроль над объектом инвестиций:

• оценка цели и структура предприятия – объекта инвестиций;
• характер прав – являются ли они реальными правами или правами защиты
• влияние риска изменения доходов;
• оценка прав голоса и потенциальных прав голоса;
• выступает ли инвестор в роли поручителя (принципала) или агента, когда реализует свое право на контроль;
• взаимоотношения между инвесторами и то, какое влияние эти взаимоотношения оказывают на контроль; и
• наличие прав и полномочий только в отношении определенных активов.

На некоторые компании новый стандарт окажет более значительное влияние, чем на другие. Для предприятий с несложной структурой группы процесс консолидации не должен измениться. Однако изменения могут коснуться компаний со сложной структурой группы или структурированных предприятий. С наибольшей степенью вероятности новый стандарт затронет следующие компании:

• предприятия с доминирующим инвестором, который не владеет большинством голосующих акций, а остальные голоса распределены среди большого количества прочих акционеров (фактический контроль);
• структурированные предприятия, известные также как компании специального назначения;
• предприятия, которые осуществляют эмиссию или имеют значительное количество потенциальных прав голоса.

В сложных ситуациях влияние на анализ на основе МСФО (IFRS) 10 будут оказывать конкретные факты и обстоятельства. МСФО (IFRS) 10 не содержит однозначных критериев и при оценке контроля предполагает рассмотрение многих факторов, таких как существование договорных соглашений и прав, принадлежащих другим сторонам. Новый стандарт можно было применить досрочно, требование о его обязательном применении вступило в силу с 1 января 2013 года (с 1 января 2014 года в странах ЕС).

МСФО (IFRS) 10 не содержит каких-либо требований к раскрытию информации в отчетности; такие требования содержатся в МСФО (IFRS) 12: этот стандарт значительно увеличил количество требуемых раскрытий. Предприятия, составляющие консолидированную отчетность, должны спланировать и внедрить процессы и средства контроля, необходимые в будущем для сбора информации. Это может повлечь за собой необходимость предварительного рассмотрения вопросов, затрагиваемых МСФО (IFRS) 12, таких как степень необходимого разукрупнения.

В октябре 2012 года Правление КМСФО внесло поправки в МСФО (IFRS) 10 (вступают в силу с 1 января 2014 года; не одобрены на дату выпуска данной публикации), связанные с подходом инвестиционных компаний к учету контролируемых ими предприятий. Компании, относящиеся к инвестиционным в соответствии с применимым определением, освобождаются от обязанности консолидировать контролируемые ими предприятия. В свою очередь, они должны отражать эти дочерние общества в учете по справедливой стоимости через счет прибылей и убытков в соответствии с МСФО (IFRS) 9

Объединения бизнеса – МСФО (IFRS) 3

ООбъединение бизнеса – это сделка или событие, в ходе которого предприятие («покупатель») получает контроль над одним и более бизнесом. МСФО (IAS) 27 определяет контроль как «полномочия по определению финансовой и операционной политики предприятия с целью извлечения выгод от его деятельности». (В соответствии с МСФО (IFRS) 10, инвестор контролирует объект инвестиций, если инвестор подвержен риску изменения доходов либо имеет право на получение таких изменяющихся доходов от своего участия в объекте инвестиций и может использовать свои полномочия, чтобы повлиять на свои доходы).

Определяя, какое из предприятий получило контроль, следует учесть целый ряд факторов, таких как доля владения, контроль над советом директоров и прямые соглашения между собственниками о распределении контролирующих функций. Предполагается, что контроль имеет место, если предприятию принадлежит более 50% в капитале другого предприятия.

Объединения бизнеса могут быть структурированы по-разному. Для целей учета по МСФО основное внимание уделяется сути операции, а не ее юридической форме. В случае если между вовлеченными в операцию сторонами осуществляется ряд сделок, рассматривается общий результат серии взаимосвязанных сделок. Так, любая сделка, условия которой поставлены в зависимость от завершения другой сделки, может считаться связанной. Для определения того, должны ли операции рассматриваться как связанные, требуется профессиональное суждение.

Объединения бизнеса, за исключением сделок под общим контролем, учитываются как приобретения. В общем виде учет приобретения предполагает следующие этапы:

• установление покупателя (покупающей компании);
• определение даты приобретения;
• признание и измерение приобретенных идентифицируемых активов и обязательств, а также доли участия, не обеспечивающей контроль;
• признание и измерение вознаграждения, выплачиваемого за приобретенный бизнес;
• признание и измерение гудвила или прибыли от покупки

Идентифицируемые активы (включая нематериальные активы, которые ранее не признавались), обязательства и условные обязательства приобретенного бизнеса в общем случае отражаются по их справедливой стоимости. Справедливая стоимость определяется на основе сделок между независимыми сторонами, при этом намерения покупателя в отношении дальнейшего использования приобретенных активов не учитываются. В случае приобретения менее 100% капитала компании выделяется доля владения, не обеспечивающая контроля. Доля владения, не обеспечивающая контроля, представляет собой долю в капитале дочерней компании, которая не принадлежит, прямо или косвенно, материнской компании консолидируемой группы. Покупателю предоставлен выбор, измерять ли долю участия, не обеспечивающую контроля, по ее справедливой стоимости либо пропорционально стоимости чистых идентифицируемых активов.

Общая сумма вознаграждения по сделке включает денежные средства, их эквиваленты и справедливую стоимость любого иного передаваемого возмещения. Любые долевые финансовые инструменты, выпущенные в качестве вознаграждения, оцениваются по справедливой стоимости. Если какой-либо платеж был отложен во времени, он дисконтируется для отражения его текущей стоимости по состоянию на дату приобретения, если результат дисконтирования является существенным. Вознаграждение включает в себя только те суммы, которые были выплачены продавцу в обмен на контроль над предприятием. Оплата не включает в себя суммы, выплаченные с целью урегулирования уже существующих взаимоотношений, платежи, которые зависят от будущих услуг сотрудников, и затраты на приобретение.

Выплата возмещения может частично зависеть от исхода каких-либо будущих событий или от будущих результатов деятельности приобретенного бизнеса («условное вознаграждение»). Условное вознаграждение также отражается по справедливой стоимости на дату приобретения бизнеса. Порядок учета условного вознаграждения после первоначального отражения на дату приобретения бизнеса зависит от его классификации согласно МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» – в составе обязательств (в большинстве случаев будет измеряться по справедливой стоимости на отчетную дату с отнесением изменений в справедливой стоимости на счет прибылей и убытков) или в составе капитала (после первоначального признания не подлежит последующей переоценке).

Гудвил отражает будущие экономические выгоды от тех активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и, следовательно, отдельно признаны на балансе. В случае если доля владения, не обеспечивающая контроля, учитывается по справедливой стоимости, балансовая стоимость гудвила включает и ту его часть, которая относится к доле владения, не обеспечивающей контроля. Если же доля владения, не обеспечивающая контроля, учитывается пропорционально стоимости идентифицируемых чистых активов, то балансовая стоимость гудвила будет отражать только долю материнской компании.

Гудвил отражается в качестве актива, который тестируется на предмет обесценения минимум ежегодно или чаще при наличии признаков возможного обесценения. В редких случаях, например при покупке залогового имущества по выгодной для покупателя цене, гудвил, возможно, не возникнет, но будет отражена прибыль.

Выбытие дочерних предприятий, бизнесов и отдельных внеоборотных активов – МСФО (IFRS) 5

МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» применяется, если осуществляется или планируется какая-либо продажа, включая распределение внеоборотных активов между акционерами. Критерий «предназначенные для продажи» в МСФО (IFRS) 5 применяется к внеоборотным активам (или выбывающим группам), стоимость которых будет возмещена в основном посредством продажи, а не продолжения использования в текущей деятельности. Он не применяется к активам, которые выводятся из эксплуатации, находятся в процессе ликвидации или утилизации. МСФО (IFRS) 5 определяет выбывающую группу как группу активов, предназначенных для одновременного, в ходе одной операции, выбытия посредством продажи либо иных действий, и обязательства, непосредственно связанные с этими активами, которые будут переданы в результате данной операции.

Долгосрочный актив (или выбывающая группа) классифицируется как предназначенный для продажи, если он доступен для немедленной продажи в своем текущем состоянии и такая продажа в высшей степени вероятна. Высокая степень вероятности продажи определяется выполнением следующих условий: есть свидетельства принятого на себя руководством обязательства продать актив, существует активная программа по поиску покупателя и реализации плана продажи, проводится активное экспонирование актива, выставленного на продажу по разумной цене, завершение операции продажи ожидается в течение 12 месяцев с даты классификации и действия, необходимые для выполнения плана, указывают на невысокую вероятность того, что произойдут значительные изменения в плане или что он будет отложен.

Долгосрочные активы (или выбывающие группы), классифицируемые как предназначенные для продажи:

• измеряются по наименьшей из двух величин – их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
• не амортизируются;
• активы и обязательства выбывающей группы отражаются отдельно в бухгалтерском балансе (не допускается зачет между статьями активов и обязательств).

Прекращенная деятельность – это компонент предприятия, который с финансовой и операционной точки зрения может быть отделен в финансовой отчетности от остальной деятельности предприятия и:

• представляет собой отдельный значительный вид деятельности или географический район ведения операций,
• является частью единого скоординированного плана выбытия отдельного значительного вида деятельности или крупного географического района ведения операций или
• является дочерним предприятием, приобретенным исключительно с целью последующей перепродажи.

Деятельность классифицируется как прекращенная с того момента, когда достигнуто соответствие ее активов критериям классификации в качестве предназначенных для продажи или когда произошло выбытие этой деятельности из предприятия. Хотя информация, представленная в балансе, не пересчитывается и не переоценивается в части прекращенной деятельности, отчет о совокупном доходе должен быть пересчитан за сравнительный период.

Прекращенная деятельность представляется отдельно в отчете о прибылях и убытках и в отчете о движении денежных средств. Дополнительные требования в отношении раскрытия информации о прекращенной деятельности предусмотрены для примечаний к финансовой отчетности.

Датой выбытия дочерней компании или выбывающей группы является дата перехода контроля. В консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются результаты деятельности дочерней компании или выбывающей группы за весь период до даты выбытия; доходы или убытки от выбытия рассчитываются как разница между (а) суммой балансовой стоимости чистых активов и относящегося к выбывающей дочерней компании или группе гудвила, а также сумм, накопленных в прочем совокупном доходе (например, курсовых разниц и резерва под изменение справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи); и(б) выручкой от реализации актива.

Инвестиции в ассоциированные предприятия – МСФО (IAS) 28

Согласно требованиям МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» доли участия в таких предприятиях должны отражаться в учете по методу долевого участия. Ассоциированное предприятие – это предприятие, на деятельность которого инвестор оказывает значительное влияние и которое не является ни дочерним предприятием инвестора, ни его совместным предприятием. Значительным влиянием считается право участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики объекта инвестиций без осуществления контроля над указанной политикой.

Предполагается, что инвестор имеет значительное влияние, если ему принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций. И наоборот, если инвестору принадлежит менее 20 процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то предполагается, что инвестор не имеет значительного влияния. Эти предположения могут быть опровергнуты, если существуют убедительные доказательства обратного. Пересмотренный МСФО (IAS) 28 был выпущен после публикации МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» и МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях» и содержит требование об учете долей в совместных предприятиях по методу долевого участия. Совместное предприятие – это совместная деятельность, в рамках которой стороны, осуществляющие совместный контроль, имеют права на чистые активы в рамках этой деятельности. Указанные поправки применяются с 1 января 2013 г. (для компаний в странах ЕС – с 1 января 2014 г.).

Ассоциированные и совместные предприятия учитываются по методу долевого участия, за исключением тех случаев, когда они отвечают критериям признания в качестве активов, предназначенных для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Согласно методу долевого участия инвестиции в ассоциированное предприятие первоначально отражаются по стоимости их приобретения. В дальнейшем их балансовая стоимость увеличивается или снижается на долю инвестора в прибыли или убытке и прочих изменениях в чистых активах ассоциированного предприятия за последующие периоды.

Инвестиции в ассоциированные или совместные предприятия относятся к внеоборотным активам и представляются одной строкой бухгалтерского баланса (включая гудвил, возникающий при их приобретении).

Инвестиции в каждое отдельное ассоциированное или совместное предприятие тестируются как единый актив на предмет возможного обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» при наличии признаков обесценения, приведенных в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Если доля инвестора в убытках ассоциированного или совместного предприятия превышает балансовую стоимость его инвестиции, балансовая стоимость инвестиции в ассоциированное предприятие уменьшается до нуля. Дополнительные убытки не признаются инвестором, за исключением тех случаев, когда у инвестора есть обязательство по финансированию ассоциированного или совместного предприятия или им была предоставлена гарантия обеспечения ассоциированного или совместного предприятия.

В отдельной (неконсолидированной) финансовой отчетности инвестора инвестиции в ассоциированные или совместные предприятия могут отражаться по стоимости их приобретения или как финансовые активы согласно МСФО (IAS) 39.

Совместные предприятия – МСФО (IAS) 31

Для компаний за пределами ЕС применяется МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность». Совместное предпринимательство – это договорное соглашение между двумя или более сторонами, в рамках которого принятие стратегических финансовых и операционных решений требует единогласного одобрения сторон, осуществляющих совместный контроль.

Компания может заключить соглашение с другой стороной о совместном предпринимательстве (с образованием или без образования юридического лица) по многим причинам. В самой простой форме совместное предпринимательство не приводит к созданию отдельного предприятия. Например, «стратегические союзы», в рамках которых компании соглашаются взаимодействовать для продвижения своей продукции или услуг, также могут считаться совместным предпринимательством. Для определения наличия стратегического предпринимательства необходимо, прежде всего, определить наличие договорных отношений, направленных на установление контроля, между двумя или более сторонами. Совместное предпринимательство подразделяется на три категории:

• совместно контролируемые операции,
• совместно контролируемые активы,
• совместно контролируемые предприятия.

Подход к бухгалтерскому учету совместного предприятия зависит от категории, к которой оно относится.

Совместно контролируемые операции

Совместно контролируемая операция предусматривает использование активов и иных ресурсов участников вместо создания корпорации, товарищества или иного предприятия. [МСФО (IAS) 31, п. 13].

Участник совместно контролируемой операции должен признавать в своей финансовой отчетности:

• активы, которые он контролирует, и принятые на себя обязательства;
• расходы, которые он несет, и долю доходов, которую он получает от продажи товаров или услуг, произведенных в рамках совместного предпринимательства.

Совместно контролируемые активы

Некоторые виды совместного предпринимательства предполагают совместный контроль его участников над одним или несколькими активами, внесенными или приобретенными для целей данной совместной деятельности. Как и в случае с совместно контролируемыми операциями, эти виды совместного предпринимательства не предполагают учреждения корпорации, товарищества или иного предприятия. Каждый участник совместного предпринимательства получает контроль над своей частью будущих экономических выгод через свою долю в совместно контролируемом активе. [МСФО (IAS) 31, пп. 18 и 19].

В отношении свой доли участия в совместно контролируемых активах участник деятельности, совместно контролирующей активы, должен признавать в своей финансовой отчетности:

• свою долю совместно контролируемых активов, классифицированную в соответствии с характером этих активов;
• любые принятые им на себя обязательства;
• свою долю обязательств, принятых совместно с другими участниками совместного предпринимательства в отношении данного совместного предпринимательства;
• любой доход от продажи или использования своей доли в продукции совместного предприятия, а также свою долю расходов, понесенных совместным предприятием;
• любые расходы, понесенные им в связи с имеющейся у него долей участия в данном совместном предпринимательстве.

Совместно контролируемые предприятия

Совместно контролируемое предприятие - это вид совместного предпринимательства, который предполагает создание отдельного предприятия, например корпорации или товарищества. Участники передают активы или капитал в совместно контролируемое предприятие в обмен на долю участия в нем и, как правило, назначают членов правления или управляющего комитета для осуществления надзора за операционной деятельностью. Уровень переданных активов или капитала либо полученной доли участия не всегда отражает наличие контроля над предприятием. Например, если два участника вносят 40% и 60% первоначального капитала для целей создания совместно контролируемого предприятия и соглашаются делить прибыль пропорционально их взносам, совместное предприятие будет существовать при условии, что участники заключили соглашение о совместном контроле над экономической деятельностью предприятия.

Совместно контролируемые предприятия могут отражаться в учете либо по методу пропорциональной консолидации, либо по методу долевого участия. В случаях, когда участник передает неденежный актив в совместно контролируемое предприятие в обмен на долю участия в нем, применяются соответствующие инструкции и указания.

Другие участники совместного предпринимательства

Некоторые участники договорного соглашения могут не входить в число участников, осуществляющих совместный контроль. Такие участники являются инвесторами, которые отражают свои доли в бухгалтерском учете в соответствии с руководством, применимым к их вложениям.

Совместная деятельность – МСФО (IFRS) 11

Совместная деятельность это деятельность на основании соглашения, которое предоставляет двум или более сторонам право совместного контроля над деятельностью. Совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений относительно значимой деятельности требует единогласного одобрения сторон, осуществляющих совместный контроль.

Совместная деятельность может классифицироваться как совместные операции или совместные предприятия. Классификация основывается на принципах и зависит от степени влияния сторон на деятельность. Если стороны имеют только права на чистые активы деятельности, то деятельность является совместным предприятием.

Участники совместных операций наделяются правами на активы и ответственностью по обязательствам. Совместные операции часто осуществляются не в рамках структуры отдельной организации. Если совместная деятельность выделяется в отдельное предприятие, оно может быть совместной операцией или совместным предприятием. В подобных случаях необходим дальнейший анализ организационно-правовой формы предприятия, сроков и условий, включенных в договорные соглашения, а иногда и других факторов и обстоятельств. Это происходит потому, что на практике другие факты и обстоятельства могут превалировать над принципами, определяемыми организационно-правовой формой отдельного предприятия.

Участники совместных операций признают свои активы и ответственность по обязательствам. Участники совместных предприятий признают свою долю участия в совместном предприятии по методу долевого участия.

Прочие вопросы

Раскрытие информации о связанных сторонах – МСФО (IAS) 24

В соответствии с МСФО (IAS) 24 компании должны раскрывать информацию об операциях со связанными сторонами. К связанным сторонам компании относятся:

• материнские предприятия;
• дочерние предприятия;
• дочерние компании дочерних компаний;
• ассоциированные предприятия и прочие члены группы;
• совместные предприятия и прочие члены группы;
• лица, входящие в состав ключевого управленческого персонала предприятия или материнского предприятия (а также их близкие родственники);
• лица, осуществляющие контроль, совместный контроль или оказывающие значительное влияние на предприятие (а также их близкие родственники);
• компании, управляющие планами вознаграждения работников по окончании трудовой деятельности.

Основной кредитор компании, имеющий влияние на компанию только в силу своей деятельности, не является ее связанной стороной. Руководство раскрывает название материнской компании и конечную контролирующую сторону (которая может быть физическим лицом), если она не является материнской компанией. Информация о взаимоотношениях между материнским предприятием и ее дочерними предприятиями раскрывается независимо от того, проводились между ними операции или нет.

Если операции со связанными сторонами проводились в отчетном периоде, руководство раскрывает характер взаимоотношений, делающих стороны связанными, и информацию об операциях и суммах остатков расчетов по операциям, включая договорные обязательства, необходимую для понимания их влияния на финансовую отчетность. Информация раскрывается суммарно по однородным категориям связанных сторон и по однородным типам операций, кроме случаев, когда для понимания влияния операций со связанными сторонами на финансовую отчетность компании требуется отдельное раскрытие какой-либо операции. Руководство раскрывает информацию о том, что операции со связанной стороной проводились на условиях, идентичных условиям, на которых проводятся операции между несвязанными сторонами, только в случае, если такие условия можно обосновать.

Предприятие освобождается от выполнения требований к раскрытию информации в отношении операций со связанными сторонами и остатками по таким операциям, если отношения между связанными предприятиями обусловлены тем, что государство осуществляет контроль или имеет значительное влияние на предприятие; или существует другое предприятие, которое является связанной стороной, потому что одни и те же государственные органы осуществляют контроль или имеют значительное влияние на предприятие. Если предприятие применяет освобождение от выполнения подобных требований, оно должно раскрыть название государственного органа и характер его взаимоотношений с предприятием. Оно также раскрывает информацию о характере и сумме каждой отдельной значительной операции, а также качественные или количественные показатели масштаба других операций, которые являются значительными не по отдельности, а в совокупности.

Отчет о движении денежных средств – МСФО (IAS) 7

Отчет о движении денежных средств является одной из основных форм финансовой отчетности (наряду с отчетом о совокупном доходе, бухгалтерским балансом и отчетом об изменениях в капитале). В нем отражается информация о поступлении и использовании денежных средств и их эквивалентов по видам деятельности (операционная, инвестиционная, финансовая) в течение определенного периода времени. Отчет позволяет пользователям оценить способность компании генерировать денежные потоки и умение их использовать.

Операционной деятельностью является деятельность компании, приносящая ей основные доходы, выручку. Инвестиционная деятельность представляет собой приобретение и продажу внеоборотных активов (включая объединения бизнеса) и финансовых вложений, не являющихся денежными эквивалентами. Под финансовой деятельностью понимаются операции, приводящие к изменению структуры собственных и заемных средств.

Руководство может формировать данные о движении денежных средств от операционной деятельности прямым методом (отражая валовые денежные потоки по однородным группам поступлений) или косвенным (представляя корректировку чистой прибыли или убытков путем исключения влияния на них операций, не относящихся к операционной деятельности, неденежных операций и изменений в оборотном капитале).

Для инвестиционной и финансовой деятельности денежные потоки отражаются развернуто (т. е. отдельно по группам однотипных операций: валовые денежные поступления и валовые денежные платежи) за исключением нескольких специально оговоренных условий. Потоки денежных средств, связанные с получением и выплатой дивидендов и процентов, раскрываются по отдельности и классифицируются последовательно из периода в период как операционная, инвестиционная или финансовая деятельность в зависимости от характера платежа. Потоки денежных средств по налогу на прибыль показываются обособленно в составе операционной деятельности, если только соответствующий поток денежных средств не может быть отнесен к конкретной операции в рамках финансовой или инвестиционной деятельности.

Суммарный итог движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности представляет собой изменение остатка по счетам денежных средств и их эквивалентов за отчетный период.

Отдельно должна быть представлена информация о существенных неденежных операциях, таких как, например, выпуск собственных акций для приобретения дочерней компании, приобретение активов по бартеру, конвертация долга в акции или приобретение активов посредством финансовой аренды. Неденежные операции включают признание или сторнирование убытков от обесценения; начисление износа и амортизации; прибыли / убытки от изменения справедливой стоимости; начисление резервов за счет прибылей или убытков.

Промежуточная финансовая отчетность – МСФО (IAS) 34

В МСФО не существует требования о публикации промежуточной финансовой отчетности. Однако в целом ряде стран публикация промежуточной финансовой отчетности либо обязательна, либо рекомендуется, в особенности публичным компаниям. Правила АИР не требуют применения МСФО (IAS) 34 при подготовке отчетности за шесть месяцев. Компании, зарегистрированные на АИР, могут либо готовить финансовую отчетность за шесть месяцев в соответствии с МСФО (IAS) 34, либо раскрывать информацию в минимальном объеме в соответствии с правилом 18 АИР.

В том случае, когда компания решает публиковать промежуточную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, применяется МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», в котором излагаются минимальные требования к содержанию промежуточной финансовой отчетности и принципы признания и измерения включенных в промежуточную финансовую отчетность хозяйственных операций и остатков по счетам баланса.

Компании могут готовить полный комплект финансовой отчетности по МСФО (в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности») или сокращенную финансовую отчетность. Подготовка сокращенной финансовой отчетности представляет собой более распространенный подход. Сокращенная финансовая отчетность включает сокращенный отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс), сокращенный отчет или отчеты о прибылях и убытках и о прочем совокупном доходе (отчет о прибылях и убытках и отчет о прочем совокупном доходе, если они представлены отдельно), сокращенный отчет о движении денежных средств, сокращенный отчет об изменениях акционерного капитала и выборочные примечания.

Как правило, компания применяет одну и ту же учетную политику для признания и оценки активов, обязательств, выручки, расходов, прибылей и убытков как для подготовки отчетности на промежуточные даты, так и для финансовой отчетности за текущий год.

Существуют особые требования к оценке определенных затрат, которые могут быть рассчитаны только на годовой основе (например, налоги, которые определяются на основании расчетной эффективной ставки за полный год), а также к использованию оценочных показателей в промежуточной финансовой отчетности. Убыток от обесценения, признанный в предыдущем промежуточном периоде в отношении гудвила или инвестиций в долевые инструменты или финансовые активы, отраженные по фактической стоимости, не сторнируется.

В качестве обязательного минимума в промежуточной финансовой отчетности раскрывается информация за следующие периоды (сокращенные или полные):

• отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс) – по состоянию на конец текущего промежуточного периода и сравнительные данные на конец предшествующего финансового года;
• отчет о прибылях и убытках и о прочем совокупном доходе (либо, если они представляются отдельно, отчет о прибылях и убытках и отчет о прочем совокупном доходе) – данные за текущий промежуточный период и за текущий финансовый год до отчетной даты с представлением сравнительных данных за аналогичные периоды (промежуточный и за год до отчетной даты);
• отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях капитала – за текущий финансовый период до отчетной даты с представлением сравнительных данных за аналогичный период предшествующего финансового года;
• примечания.

МСФО (IAS) 34 устанавливает некоторые критерии для определения того, какая информация подлежит раскрытию в промежуточной финансовой отчетности. Они включают в себя:

• существенность по отношению к промежуточной финансовой отчетности в целом;
• нестандартность и нерегулярность;
• изменчивость по сравнению с предыдущими отчетными периодами, оказавшую значительное воздействие на промежуточную финансовую отчетность;
• уместность для понимания оценочных показателей, использованных в промежуточной финансовой отчетности.

Основной целью является обеспечение пользователей промежуточной финансовой отчетности полной информацией, которая важна для понимания финансового положения и финансовых результатов компании за промежуточный период.

Концессионные соглашения на предоставление услуг - Разъяснение ПКР (SIC) 29 и Разъяснение КРМФО (IFRIC) 12

В настоящее время не существует отдельного стандарта МСФО в отношении договоров концессии в сфере общественных услуг, заключенных государственными органами с частным сектором. В Разъяснении КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг» интерпретируются различные стандарты, устанавливающие требования к учету концессионных соглашений на предоставление услуг; Разъяснение ПКР (SIC) 29 «Раскрытие информации: концессионные соглашения на предоставление услуг» содержит требования к раскрытию информации.

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 12 применяется к договорам концессии в сфере общественных услуг, согласно которым какой-либо государственный орган (правообладатель) контролирует и/или регулирует услуги, предоставляемые частной компанией (оператором) с использованием инфраструктуры, контролируемой правообладателем.

Обычно в договорах концессии указывается, кому должен предоставлять услуги оператор и по какой цене. Кроме того, правообладатель должен контролировать остаточную стоимость всех существенных объектов инфраструктуры.

Поскольку объекты инфраструктуры контролируются правообладателем, оператор не отражает инфраструктуру в составе основных средств. Оператор также не признает дебиторскую задолженность по финансовой аренде в связи с передачей построенных им объектов инфраструктуры под контроль государственного органа. Оператор отражает финансовый актив в случае, если у него есть вытекающее из договора безусловное право на получение денежных средств независимо от интенсивности пользования инфраструктурой. Оператор отражает нематериальный в случае, если (лицензию) на взимание платы с пользователей общественных услуг.

Как в случае признания финансовых активов, так и в случае признания нематериального актива, оператор учитывает доходы и расходы, связанные с оказанием правообладателю услуг по строительству или модернизации объектов инфраструктуры, в соответствии с МСФО (IAS) 11. Оператор признает доходы и расходы, связанные с оказанием им услуг по использованию инфраструктуры, в соответствии с МСФО (IAS) 18. Договорные обязательства по поддержанию рабочего состояния инфраструктуры (за исключением услуг по модернизации) признаются в соответствии с МСФО (IAS) 37.

Учет и отчетность по пенсионным планам - МСФО (IAS) 26

ФФинансовая отчетность по пенсионному плану, составленная в соответствии с МСФО, должна отвечать требованиям МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам». Все прочие стандарты применяются к финансовой отчетности по пенсионным планам в той части, где их не заменяет собой МСФО (IAS) 26.

В соответствии с МСФО (IAS) 26 финансовая отчетность пенсионного плана с установленными взносами должна включать:

• отчет о чистых активах пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат;
• отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат;
• описание пенсионного плана и любых изменений в плане в течение данного периода (включая их влияние на отчетные показатели плана);
• описание политики финансирования пенсионного плана.

В соответствии с МСФО (IAS) 26 финансовая отчетность пенсионного плана с установленными выплатами должна включать:

• отчет, представляющий чистые активы пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат, и актуарную приведенную (дисконтированную) стоимость причитающихся пенсий, а также итоговый профицит/дефицит пенсионного плана или ссылку на эту информацию в прилагаемом к финансовой отчетности актуарном отчете;
• отчет об изменениях в чистых активах, которые могут быть использованы для выплат;
• отчет о движении денежных средств;
• основные положения учетной политики;
• описание плана и любых изменений в плане за период (включая их влияние на отчетные показатели плана).

Кроме того, финансовая отчетность должна включать объяснение взаимосвязи между актуарной приведенной стоимостью причитающихся пенсий и чистыми активами пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат, а также описание политики финансирования пенсионных обязательств. Инвестиции, составляющие активы любого пенсионного плана (как с установленными выплатами, так и с установленными взносами), отражаются по справедливой стоимости.

Оценка по справедливой стоимости - МСФО (IFRS) 13

МСФО (IFRS) 13 определяет справедливую стоимость как «цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях сделки, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки» (МСФО (IFRS) 13, п. 9). Главное здесь то, что справедливая стоимость является выходной ценой с точки зрения участников рынка, которые удерживают актив или имеют обязательство на дату оценки. Такой подход основывается, скорее, на точке зрения участников рынка, чем на точке зрения самого предприятия, поэтому на справедливую стоимость не оказывают никакого влияния намерения предприятия в отношении оцениваемого по справедливой стоимости актива, обязательства или капитала.

Для оценки справедливой стоимости руководство должно определиться по четырем пунктам: конкретный актив или обязательство, которые являются объектом оценки (соответствующие своей единице учета); наиболее эффективное использование нефинансового актива; основной (или наиболее привлекательный) рынок; метод оценки.

С нашей точки зрения, многие из требований, изложенных в МСФО (IFRS) 13, в основном соответствуют практике оценки, которая уже применяется на сегодняшний день. Таким образом, МСФО (IFRS) 13 вряд ли приведет к многочисленным значительным изменениям.

Однако некоторые изменения МСФО (IFRS) 13 все-таки вводит, а именно:

• иерархия справедливой стоимости для нефинансовых активов и обязательств, подобная той, которую в настоящее время предписывает МСФО (IFRS) 7 для финансовых инструментов;
• требования об определении справедливой стоимости всех обязательств, в том числе производных обязательств, на основании предположения о том, что обязательство будет скорее передано другой стороне, чем урегулировано или погашено другим образом;
• отмена требования об использовании цены предложения и спроса для финансовых активов и финансовых обязательств соответственно, которые активно котируются на бирже; вместо этого должна использоваться наиболее репрезентативная цена в диапазоне спреда цен спроса и предложения;
• требования о раскрытии дополнительной информации, связанной со справедливой стоимостью.

В МСФО (IFRS) 13 рассматривается вопрос о том, как оценивать справедливую стоимость, но не оговаривается, когда может или должна применяться справедливая стоимость.